השילוב וההצטברות של התניות והמגבלות שהוטלו על העוררת כתוצאה מהמכלול המשפטי ההסכמי עליו חתמה לאחר הזכייה במכרז "מחיר למשתכן" - מוביל על פי הדין למסקנה לפיה העוררת לא רכשה "זכות במקרקעין" במשמעות חוק מיסוי מקרקעין.
- יתר על כן, סבורני כי יש לתת את הדעת גם לעובדה כי חוזה הבנייה נחתם עוד טרם שנחתם חוזה החכירה. למעשה, אם נבחן את החוזים הקשורים למכרז טירת הכרמל, ניווכח שחוזה הבנייה נחתם ביום 16.11.2016, ואילו חוזה החכירה נחתם ביום 9.1.2017.
בחוזה הבנייה של פרויקט "מחיר למשתכן" בטירת הכרמל צוין מפורשות בפתיח לחוזה זה, כי:
"והואיל והמשרד ורמ"י קבעו כתנאי מוקדם להקצאת המתחם ליזם וכתנאי מוקדם לחתימה על חוזה חכירה של רמ"י עם היזם, כי על היזם להתקשר בחוזה זה עם המשרד ולהתחייב כלפיו בכל ההתחייבות המפורטות בו."
לעניין זה ראו גם סעיף 2 לפרק א' לחוזה הבניה, שעניינו "לוח זמנים", הקובע כי על העוררת לחתום על חוזה הבנייה תוך 170 יום מהמועד הקובע שהוא מועד הזכייה במכרז, ואילו החתימה על חוזה החכירה היא תוך 210 ימים מהמועד הקובע.
- סדר החתימה על החוזים יש בו כדי להעיד אף הוא על המהות האמיתית של מכלול ההתקשרויות החוזיות, שכן עולה בבירור כי חוזה הבנייה הוא המסמך המשפטי העיקרי, שחתימתו וקיום תנאיו הם תנאי מוקדם לחתימה על חוזה חכירה. דומני, כי בכל קנה מידה משפטי, מקובל הוא כי תחילה נחתם המסמך המשפטי מכוחו מוענקת הזכות במקרקעין - החכירה - ורק לאחר מכן מוגדרות הפעולות שניתן לעשות במקרקעין שביחס אליהם הוענקו הזכויות, כגון בנייה. במקרה שלנו, ה"חכירה" ניתנת רק בתנאי שחוזה הבנייה נחתם ומבוצע, ועובדה זו היא נדבך נוסף בקביעת המהות והתוכן המשפטי האמיתי לצרכי מס של מכלול ההסכמים עליהם הוחתמה העוררת.
- כפי שצוין לעיל, הסיכונים והסיכויים העומדים לפתחה של העוררת בהתקשרות במערך החוזי המשפטי בו התקשרה, לאחר הזכייה במכרזי "מחיר למשתכן" מושא העררים, הם כאלו המאפיינים קבלן-מבצע, פרוייקטור, ואינם מאפיינים מי שאמור להיות בעל זכות "חכירה" במקרקעין. העוררת איננה חשופה במצב של מכרז "מחיר למשתכן" לסיכון של ירידה במחירי הדירות או לסיכון שלא תמכור את הדירות ותיוותר עם מלאי של דירות שהיא אינה מצליחה למכור. בנוסף וכפי שכבר צוין, העוררת חשופה רק לסיכון שהוצאות הבנייה שלה יעלו מעבר למחיר מ"ר דירתי לו התחייבה במכרז, וכן לסיכונים סטנדרטיים להם חשוף קבלן-מבצע, כגון ליקויי בניה וכיוצ"ב.
באותה מידה, היכולת של העוררת להגדיל את רווחיה קיימת רק אם תצליח להוזיל את ולהקטין את עלויות התכנון והבנייה של דירות "מחיר למשתכן".
- בנקודה זו יצוין, כי החלטת המשיב מושא העררים, בעניין הבקשה לתיקון השומה, קבעה כי לעוררת נמכרה "זכות במקרקעין" לפי החלופה הראשונה של הגדרת "מכירה".
כאמור לעיל, עמדתי היא כי מאחר שהעוררת לא קיבלה - מבחינה מהותית ומבחינת התוכן - זכות "חכירה" מהמדינה, ממילא לא מתקיימת החלופה הראשונה בהגדרת "מכירה" לפי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, ומטעם זה יש לקבל את העררים ולדחות את עמדת המשיב.
- יש לחזור ולציין גם, כי אילו בידי המדינה לא היו נותרות זכויות חכירה כלשהן ביחס למקרקעין מושא מכרזי "מחיר למשתכן" - לא היתה דורשת וקובעת כי הרוכשים הזכאים נדרשים לחתום על חוזי חכירה מול רמ"י - ראו סעיף 4.4 להסכם המכר - ולא היתה דורשת מהעוררת כי בהסכמי המכר מול הרוכשים הזכאים תיכלל תניה הקובעת חובה על הרוכש הזכאי לחתום על חוזה חכירה, ואף לא היתה קובעת תניה לפי יצורף להסכם המכר ייפוי כוח בלתי חוזר, המאפשר לעוררת לחתום בשם הרוכש הזכאי על חוזה חכירה מול רמ"י ביחס ל"ממכר" כהגדרתו בהסכם המכר.
- עוד יאמר, כי על אף שבהחלטה על תיקון השומה ישנה התייחסות לחלופה השנייה והשלישית של הגדרת "מכירה", הרי שההתייחסות אינה מנומקת, אלא היא רק על דרך שלילת עמדת העוררת, לפיה חלופות אלו אינן חלות בעניינה.
אבהיר בקצרה, כי במקרה הנדון אין תחולה אף לא לחלופה השנייה והשלישית שבהגדרת "מכירה".