ראשית, תפקידה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין הוא לבחון ולפרש את המערכת החוזית עליה הוחתמה העוררת ולקבוע האם נובעת ממנה מסקנה בדבר רכישת "זכות במקרקעין" במשמעות חוק מיסוי מקרקעין. קביעה זו אינה יכולה ואינה צריכה להיות מושפעת מהשאלה אם תהיה בה משום פגיעה לכאורית בשוויון מול יתר המתמודדים במכרזי "מחיר למשתכן". חיוב בתשלום מס רכישה לא יוכל להיות מושפע מטיעון במישור דיני המכרזים, אלא הוא ייקבע בהתאם לדיני המס;
שנית ועיקר - כל אחד מהמתמודדים במכרזי "מחיר למשתכן" יכול היה לבחון בעצמו ו/או באמצעות מומחי מס מטעמו, את שאלת החבות במס רכישה ולהגיע למסקנה עצמאית אם קיימת חבות כזו על פי הדין, אם לאו, ולשקלל נתון זה של חבות או היעדר חבות במס רכישה בהצעתו במכרז. על כן, לטעמי לא נוצרת פגיעה בשוויון בשל כך שהעוררת ביקשה תיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק וטוענת בעררים דנן כי היא אינה חייבת בתשלום מס רכישה, ובוודאי שאין לחייבה בתשלום מס רכישה רק מטעם שכזה.
- שקלתי גם את טענת המשיב לפיה העוררת נתנה לרוכשי דירות "מחיר למשתכן" ערבויות לפי חוק המכר (דירות) (הבטחת השקעות של רוכשי דירות) תשל"ה - 1974 (להלן - חוק המכר דירות) ועניין זה מהווה סממן להיותה בעלת "זכות במקרקעין" במשמעות חוק מיסוי מקרקעין. אינני סבורה כי הדין עם המשיב בסוגיה זו.
הגדרת "מוכר" בחוק המכר דירות קובעת:
"מוכר" - מי שמוכר דירה שבנה או שעתיד לבנות בעצמו או על ידי אדם אחר, על קרקע שלו או של זולתו, על מנת למכרה, לרבות מי שמוכר דירה שקנה אותה, על מנת למכרה, מאדם שבנה או שעתיד לבנות אותה כאמור, למעט מוכר דירה שלא בנה אותה בעצמו ולא קיבל מהקונה תמורה בעד מכירתה."
סעיף 2 לחוק המכר דירות קובע כי:
"לא יקבל מוכר מקונה, על חשבון מחיר הדירה, סכום העולה על שבעה אחוזים מהמחיר, אלא אם עשה אחת מאלה, והכל על אף האמור בחוזה המכר:
- מסר לקונה ערבות בנקאית להבטחת החזרתם של כל הכספים ששילם לו הקונה על חשבון המחיר למעט רכיב המע"מ...
מכאן, שהעוררת, אשר בנתה את הדירות על מקרקעין שבבעלות המדינה, נכללת בהגדרת "מוכר" לפי חוק המכר דירות, ולכן ניתנו על ידה הערבויות לפי החוק האמור, ואין במתן ערבויות אלו כדי להטות את הכף לטובת טענת המשיב ואין לקבוע אך בשל כך כי העוררת בעלת "זכות במקרקעין" במשמעות החוק.
- המשיב יוצא מנקודת הנחה, נוכח הגדרת "שכירות" בחוק המקרקעין, אשר קובעת כי מדובר בזכות שהוקנתה בתמורה להחזיק במקרקעין ולהשתמש בהם שלא לצמיתות, אך זאת בכפוף להגבלות לפי דין או לפי הסכם, כי קיומן של ההגבלות החוזיות במערכת ההסכמית עליה חתמה העוררת אינן מחריגות אותה מהגדרת "שכירות" ובהתאמה גם מהגדרת "חכירה" לפי חוק מיסוי מקרקעין.
סבורני, כי המשיב שוגה בפרשנותו זו את הדין.
- אכן, צדדים להסכם שכירות או חכירה - משכיר ושוכר, מחכיר וחוכר - רשאים לקבוע תניות והגבלות לזכות המוענקת על ידי המשכיר או המחכיר לשוכר/חוכר, וזאת באותה מידה שבעל נכס יכול להתחייב כלפי אחר להגביל עצמו בהחזקה ובשימוש בנכס. אלא שכאמור לעיל, לצרכי פרשנות משפטית לפי דיני המס, נדרשת בחינה מהותית של התוכן והעוצמה של אותן מגבלות שהוטלו על החוכר, בכדי לקבוע אם מדובר בהגבלות שיש בהן, כשלעצמן, או שיש בהצטברותן יחד, כדי לפגום או לשלול את שיקול הדעת והחופש של החוכר להחזיק באופן ייחודי או עצמאי ולהשתמש בנכס, ולפגום או לשלול את היכולת של החוכר ליהנות מהשימוש במקרקעין ולהפיק מהם הנאה כלכלית לשם השאת רווחיו.
במקרה שלפנינו, כפי שפורט, נומק ובואר לעיל בהרחבה יתרה - העובדה שהעוררת חתמה על חוזה שכותרתו היא "חוזה חכירה" והעובדה שנאמר בו כי תקופת החכירה היא 98 שנים עם אופציה ל- 98 שנים נוספות - אין בהן כדי לסתום את הגולל על קביעת מהותה המשפטית של ההתקשרות החוזית בין הצדדים לחוזה החכירה. זאת, מאחר שחוזה החכירה מכיל תניות נוספות, ביניהן בנספח התנאים מיוחדים, שגוברות על תנאי חוזה החכירה במקרה של סתירה, ובנוסף, ההוראות והמגבלות הקיימות בחוזה הבנייה, המהווה חלק בלתי נפרד ממכלול המערך החוזי, כמו גם מסמכי חברת הבקרה, יוצרים הגבלות משמעותיות על העוררת במישור ההחזקה והשימוש במקרקעין.