ש: אני לא נותן לך דוגמה שאם תבוא עוד פעם.
ת: זה לא אותה כלכלה. הנחה על עסקה שנגמרה, צריכה להיות ברווח והפסד.
כב' הש' אלטוביה: אני אגיד מה אני הבנתי. המחיר הוא 100. בא הלקוח למוסך, המחיר הוא 100. אומר המוסכניק, אני רוצה שתבוא עוד פעם, לכן אני אומר לו אתה תשלם רק 90, ו-10 אני בספרים רושם כנכס, בגלל שהוא יבוא בעתיד.
עו"ד ליבוביץ': אין דבר כזה. אין דבר כזה.
כב' הש' אלטוביה: אני שואל.
ת: אין דבר כזה. מה שאתה שאלת, אין כזה דבר. קיבלתי 90, אני בא למוסך, אני ארשום הכנסות של 90. אני לא ארשום שום דבר אחר. אם אני קיבלתי רק 90 מהלקוח שלי, ונתתי לו הנחה, בתקווה שהוא יבוא בפעם הבאה."
- זאת ועוד. אין בידי לקבל גם את טענת "מה שהיה הוא שיהיה", אשר משתמעת בין היתר מסעיף 11.4 לחוו"ד עדן מ-2012. מוצקותו של נכס אינה תכונה היסטורית אלא פונקציה של תנאים מצטברים: כשם שחומר אינו מתמצק ללא הגעה לנקודת הקיפאון, כך תשלום אינו מתמצק ללא עמידה בתנאי ההכרה החשבונאיים, תהא ההיסטוריה אשר תהא. טענתו של פרופ' עדן כי מבחן השליטה בהטבות התקיים בשל ניסיון מוכח לאורך שנים, לפיו התשלומים המיוחדים הבטיחו את המשך ההתקשרות, אינה עולה בקנה אחד עם כללי החשבונאות, שכן המשכיות הקשר בעבר אינה מעידה על שליטה כלכלית, קל וחומר שליטה משפטית, בנכס כנדרש.
- כמו כן, קיומו של חוזה, על שלל תצורותיו, איננו עניין טכני כפי שעלול להצטייר מטענות הנתבעים, אלא הוא כלי שנועד להבטיח באופן מהותי את התממשות "התקווה" כי "מה שהיה הוא שיהיה". תכליתו המרכזית היא להגדיר בהווה את מערכת היחסים העתידית בין הצדדים. החוזה נועד ליצור ודאות בתוך אי-הוודאות הכרוכה בעתיד, ובכך הוא מבטיח כי ההתחייבויות שנטלו על עצמם הצדדים במועד הכריתה יחייבו אותם גם בהמשך הדרך (רע"א 3961/10 המוסד לביטוח לאומי נ' סהר חברה לתביעות בע"מ מגדל חברה לביטוח בע"מ, סה(2) 563, בפס' 7 לפסק דינו של כב' השופט נ' הנדל (2012)(. באמצעות הגנה על אינטרס הציפייה והחובה המוסרית והמשפטית לקיים הבטחות, מבטיחים דיני החוזים כי המציאות המשפטית והכלכלית תתאים לתכנון המקורי של הצדדים בעת כריתת ההסכם (גבריאלה שלו ואפי צמח דיני חוזים 13 ;(2019) ד"נ 20/82 אדרס חמרי בנין בע"מ נ' הרלו אנד גונ'ס ג.מ.ב.ה., מב(1) 221 בפס' 12 לפסק דינו של השופט ברק (1988); ע"א 8506/13 זאבי תקשורת אחזקות בע"מ נ' בנק הפועלים בע"מ, בפס' 45 [נבו] (23.8.2015)).
- ועוד. היעדר חוזה מחייב והעדר אפשרות לאכיפה משפטית של זכות כלשהי בנוגע לתמריצים למגדלים הינם בעלי משמעות כבדת משקל גם בפרשנות התקינה החשבונאית. תקן 30 (וכן IAS 38 הבינלאומי) מדגישים שנכס בלתי מוחשי יכול שיהיה ללא צורה פיזית, אך חייב להיות מזוהה ומבוסס על זכויות או על יכולת הפרדה מאחרים. בהיעדר חוזה, המשאב שלכאורה נוצר (נאמנות או העדפת המגדלים) אינו מעוגן בשום זכות חוקית הניתנת לאכיפה, ודומה יותר למוניטין עסקי עמום מאשר לנכס קנייני קונקרטי. משאבים שלא ניתן לאכוף זכויות לגביהם אינם מצויים בשליטת החברה במובן החשבונאי, ומכאן שאין להכיר בהם כנכס מאזני (סעיף 16 ל-38 IAS;ע"א 1839/19 פקיד שומה כפר סבא נ' שלמה ריזמן, בפס' 11 [נבו] (14.6.2021)). לא השתכנעתי כי ענייננו נמצא בגדר המקרים החריגים בהם הוצאות יוכרו כנכס גם ללא חוזה מחייב. מערך היחסים עם המגדלים בהיעדר הסכמים הוא בגדר "קשרי לקוחות" או "קשרי ספקים" בלתי מוגדרים, סוג נכס אשר בדרך כלל אינו מוכר בדוחות הכספיים אלא אם נרכש אגב צירוף עסקים כתוסף למוניטין. החלת תקן 30 והמסגרת המושגית על מצב דברים זה מובילה למסקנה הברורה שאין להכיר בתשלומים כנכס בלתי מוחשי, מאחר שהם אינם עומדים בהגדרה ובקריטריונים הנדרשים.
- המסקנה מתחזקת לנוכח עובדות מאוחרות יותר שהתבררו במהלך חדלות הפירעון של החברה. בדוחותיה הכספיים המבוקרים של אגרקסקו ליום 31.12.10, שפורסמו ערב קריסת החברה, הודיעה החברה על מחיקה חד-פעמית של נכסים בסך של כ-15 מיליון אירו, שנרשמו בגין מקדמות ותמריצים למגדלים. בהערת השולים בדוחות צוין במפורש כי המחיקה נדרשה בשל אי הוודאות לחידוש הסכמי ההפצה עם ספקי התוצרת והיעדר ודאות באשר להטבות הכלכליות שינבעו לחברה כתוצאה מהתקשרויותיה עם הספקים כאמור (עמ' 25 לחוו"ד ברלב, המצטטת מביאור 1ג' לדוחות הכספיים המבוקרים של החברה ליום 31.12.10). דהיינו, בשלב זה אף החברה עצמה הודתה למעשה כי אותם "נכסים" שהוכרו במשך שנים לא ייצרו לה הטבות עתידיות ואין ודאות לחידוש ההתקשרות העסקית עם המגדלים. הודאה זו מאששת את עמדת המפרקים: לו היה יישום נכון של התקינה מלכתחילה, התמריצים היו נרשמים כהוצאה בעת הענקתם, או למצער הייתה נבחנת הפחתה או הפרשה בשל הספק הנוגע לתועלת הצפויה מהם.
- זאת ועוד. גם הטענה לפיה "המהות הכלכלית קודמת לצורה המשפטית" שעולה מטענות הנתבעת (בין היתר בפסקה 102 לסיכומי הנתבעת) איננה מתיישבת עם נסיבות המקרה דנן. בפועל, מגדלים רבים שקיבלו תמריצים בחרו לעבור למתחרים, מה שעשוי להעיד כי לאגרקסקו לא הייתה שליטה על ההטבות הכלכליות העתידיות בעת ביצוע התשלום. כך הנתבעת כתבה לרשם החברות בפנייתה אליו ביוני 2011 (כפי שהובאה בחוו"ד רונן, בפס' 59):
"בטיוטת הדוחות הכספיים לשנת 2010 הגיע הנהלת החברה למסקנה כי היא איננה יכולה לצפות חידוש הסכמי היצוא עם החקלאים וקיימת אי ודאות באשר להטבות הכלכליות שינבעו לחברה כתוצאה מכך וזאת בין היתר ,לאור העובדה כי לאחר תאריך המאזן חלה ירידה משמעותית במספר החקלאים המשווקים תוצרת חקלאית באמצעות החברה וכן חלה ירידה משמעותית בכמות התוצרת החקלאית המסופקת לחברה."
- כמו כן, וכאמור לעיל, תקן 30 קובע שלושה תנאים מצטברים להכרה בנכס בלתי מוחשי, וביניהם הדרישה ליכולת זיהוי. כלומר, גם במקרה בו רק אחד מהתנאים לא מתקיים לא ניתן להכיר בתשלום כנכס. לכן, טענת פרופ' עדן כי "ככל שקשרי הלקוחות של החברה ניתנים להפרדה ולמכירה לצד שלישי ,ניתן להכיר בהם כנכס לא מוחשי גם בהיעדר שליטה משפטית" (בסעיף 9.2 לחוו"ד עדן מ-2025), הינה בכל הכבוד שגויה. ובכלל, דומה כי אין התייחסות משמעותית לאלמנט השליטה בחוות הדעת שצורפו על ידי מומחי הנתבעת.
- ועוד. בשונה מטענות הנתבעת (בין היתר בפסקה 102 לסיכומיהן), קיומו של ערך כלכלי כשלעצמו אינו מקים נכס במובנו החשבונאי. הכרה בנכס, כאמור, מותנית בין היתר בקיומה של שליטה במשאב וציפייה להטבות כלכליות עתידיות. יתרה מכך, בענייננו כלל לא הונחה תשתית מספקת לקיומו של ערך כלכלי חיובי, והנתונים אף מצביעים על אפשרות ממשית כי מדובר בערך שלילי אשר מטבעו איננו יכול "להתמצק" לכדי נכס חשבונאי. כך בחקירת רו"ח גוטליב (פרוטוקול, עמ' 957, שו' 1 - 4):
"ש: עכשיו, זה שיש לנכס או למשהו, יש לו ערך כלכלי, זה לא מספיק כדי להכיר בו כנכס, אלא זה צריך לעמוד במבחנים שקבועים בתקינה. ערך כלכלי זה לא המבחן היחיד הבלעדי והוא מספיק.