ניתן להגדיר את המתנה כחוזה, אך הוא חוזה חד-צדדי. ההבחנה בין חוזים חד-צדדיים לחוזים דו-צדדיים אינה מבוססת על מספר הרצונות היוצרים את העסקה, אלא על מספר התוצאות האובליגטוריות הנובעות ממנה... חוזה-מתנה אינו יוצר חיובים הדדיים של המתקשרים, וביצוע החוזה על-ידי החייב אינו תלוי בביצוע מקביל על-ידי הצד השני להתקשרות ואינו מותנה בו" (שם, מעמ' 29. ההדגשות הוספו).
בפרק, העוסק בסעיף 1 לחוק המתנה ובהגדרתה של "מתנה", נקבע:
"החוזה נחשב בתמורה כאשר כל צד לחוזה מתכוון להפיק יתרון. החוזה נחשב ללא תמורה - או חינם - כאשר צד אחד מתכוון להעניק יתרון לצד השני. השתמשנו כאן בביטוי יתרון, משום שהוא כללי מאוד ולפיכך כולל כל תועלת היכולה לנבוע מהתנהלותו (praestatio) של הצד לחוזה כלפי הצד האחר...
רעיון הנדבנות, הרצון להיטיב - או באופן כללי יותר, הרצון להקנות חינם - עומד מול הרעיון של גמול, תשלום, הדדיות ותמורה כספית" (שם, מעמ' 184. ההדגשות הוספו).
דברים דומים נקבעו אצל דניאל פרידמן ונילי כהן חוזים כרך א (מהדורה שנייה, 2018). בפרק, שכותרתו "עסקאות חסד ודרישת התמורה", תחת הכותרת "המבחן המהותי", נרשם:
"יש להחיל מבחן עסקי-עניני. לפי מבחן זה הפעולה איננה בגדר מתנה, אם המניע המרכזי לעשייתה הוא אינטרס כלכלי-מסחרי, להבדיל מכוונה להעשיר את המקבל" (עמ' 555).
- על רקע דברים אלה קל להבין את הדין ביחס למקרקעין בכלל ולמיסוי-מקרקעין בפרט. בע"א 272/86 הכרי נ' הכרי, פ"ד מב(2) 411 (1988), קבע כבוד השופט אברהם חלימה: "הסכם הכולל ויתור הדדי על זכויות וחובות [במקרקעין] בין אלה שחתמו עליו... ניתן ונחתם על-ידי המנוח בתמורה" (פסקה 5).
הלכה-פסוקה זו שימשה יסוד לפסק-דין, שניתן בשנה האחרונה בבית-המשפט המחוזי בירושלים, מפי כבוד סגן-הנשיא ארנון דראל, בנסיבות דומות לאלו כאן, הגם שהשאלה המשפטית שם הייתה שונה. כך נקבע:
"באשר להעברה השנייה, הרי שזו בוצעה כחלק מעסקת חליפין[,] וכנגד מסירת הזכויות בחלקה 7 מיעקב לעאמר קיבל יעקב תמורה מלאה והיא הזכויות בדירה. מכאן שאין מדובר במתנה אלא בהעברה של נכס בתמורה מלאה, גם אם זו נעשתה בעין ולא בכסף" (ת"א (מחוזי ירושלים) 2629-06-23 סלמה נ' סלמה, בפסקה 49 (פורסם במאגרים [נבו], 28.7.2025. ההדגשה הוספה)).
- ניתן להידרש גם לסעיף 62(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, הקובע הוראה דומה לזו שבעניננו: "מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו - יהיו פטורים ממס [שבח]" (ההדגשה הוספה). ההלכה הפסוקה ביחס להוראה זו נקבעה בבית-המשפט העליון בע"א 4225/92 מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים נ' שומרוני, פ"ד נג(1) 346 (1996), מפי כבוד השופט תיאודור אור:
"העברות הזכויות, שנעשו במקרה דנן, אינן מנותקות זו מזו. הא בהא תליא. בתמורה ל'מתנה' שנותן האח האחד, הוא מקבל 'מתנה' מהאח האחר. למסקנה זו, שעל פיה מדובר למעשה בעסקת חליפין, תימוכין עצמאיים בנסיבות הענין: כל ההעברות - חמש במספר - נעשו באותו יום עצמו. במצב דברים זה לא ניתן להחיל על מערכת העברת הזכויות שנעשו את סעיף 62(א) לחוק. סעיף זה דורש כי כל אחת מן ההעברות הרלוואנטיות תיעשה 'ללא תמורה'. ואולם, כפי שראינו לעיל, שלובה כל אחת מן ההעברות שביצעו המשיבים בהעברות נגדיות, אשר היוו תמורה בעבורה. אם כן, המסקנה היא כי במקרה דנן עסקינן בעסקת חליפין ולא בעסקאות נפרדות של מתנות בין קרובים, ועל-כן לא חל הפטור מתשלום מס הקבוע בסעיף 62(א) לחוק" (פסקה 8. ההדגשות הוספו).