אשר על כן, בבואנו לבחון עיצום כספי בא בגדר התשלומים המנויים בפרט 11 (ובאופן קונקרטי, בגדר "תשלום חובה"), איננו עומדים בפני 'לוח חלק' (טַבּוּלַה רַסַּה - Tabula rasa), אלא יש בפנינו נקודת ייחוס מפסיקתו של בית משפט זה באשר למתודולוגיית הבחינה המתאימה. לכך נפנה כעת.
אקדים ואומר, כי יישום הניתוח התכליתי שעמד בבסיס ההכרעה שבפסק הדין בעניין איגרא על ענייננו מביא לדידי למסקנה כי עיצום כספי אינו בא בגדר "תשלום חובה אחר" והכול כפי שיפורט להלן.
- הפער בין תכלית התשלומים
- כאמור, הנימוק הראשון והעיקרי שהובא בעניין איגרא מתייחס לפער בין תכליות התשלומים המנויים בפרט 11 לבין תכלית הקנס. לנוכח האנלוגיה עליה עמדנו לעיל בין פרט 11 לבין סעיף 1(א) לחוק יסוד: משק המדינה, הניתוח שבפסק הדין בעניין איגרא הניח, בהמשך לניתוח שנערך בעניין לוי, כי התשלומים המנויים בפרט 11 ובכלל זה "תשלום חובה אחר", נועדו בראש ובראשונה להגשמת "התכלית המרכזית שביסוד גביית מיסים ותשלומי חובה והיא - מימון תקציב והוצאות המדינה באמצעות מערכת המס" (עניין איגרא, בפס' 4-3; עניין לוי, בפס' 36 לפסק דינו של השופט צ' זילברטל; ערעור עתירה/תובענה מנהלית 4784/19 הרינג נ' משרד המשפטים - רשות האכיפה והגביה, פס' 6 [נבו] (12.11.2020)). ממילא, לפי הניתוח שם, "קנסות המוטלים בהליך פלילי כאמצעי ענישה, זרים לתכליות אלה" (עניין איגרא, בפס' 4). נראה, שנימוק זה רלוונטי גם לענייננו, שכן ברי כי תכלית התשלומים שבפרט 11 של מימון תקציב והוצאות המדינה, לא עולה בקנה אחד עם תכלית העיצום הכספי. כך, בעוד שהתשלומים הנזכרים הם תשלומים המוטלים על אזרחי המדינה במסגרת ניהול משק המדינה, בעיקר לשם מימון תקציבה ופעולותיה; והם נגבים כנגד קבלת תמורה כלשהי מצד המדינה (בין אם ישירה ובין אם עקיפה); עיצומים כספיים הם למעשה סנקציה בשל הפרת דין, אשר מוטלת על מפר לשם הרתעתו מלשוב ולהפר את הדין, ולשם השבתו למשטר של ציות (עניין נמל אשדוד, פסקה 169).
אמנם, בפסיקה נזכרו מטרות נוספות שאותן משרתת מערכת המס, ובהן "קידום מדיניות כלכלית וחברתית" (עניין לוי, בפס' 36; עניין איגרא, בפס' 4). אולם, נראה שתכליתם ההרתעתית-מניעתית של העיצומים הכספיים, אשר משמשים כאמור בראש ובראשונה כסנקציה על הפרת דין, אינה דרה בכפיפה אחת אף עם התכליות הכלכליות במהותן של התשלומים המנויים בפרט 11, שצוּר חֻצַּבְתָּם, כזכור, מצוי בחוק יסוד: משק המדינה, על כל המשתמע מכך.
- בהמשך לניתוח התכליתי האמור, יש להוסיף כי קיים דמיון בין התכלית ההרתעתית-מניעתית שעומדת ביסוד העיצומים הכספיים לבין אחת מתכליות הענישה הפלילית - הרתעה. במובן הזה, הקנס הפלילי, שלגביו נקבע כזכור בעניין איגרא שאינו בא בגדר התשלומים שבפרט 11, חולק תכלית משותפת עם העיצום הכספי, אשר אינה משותפת לשאר התשלומים שבפרט 11. נדמה, כי גם בכך יש כדי לחזק את המסקנה שניתוח תכליתי תומך באי-הכללת העיצום הכספי בגדר התשלומים המנויים בפרט 11.
- עוד אוסיף כי אני סבורה שיש לדחות את טענת המשיב באשר לדמיון בין תכלית העיצומים הכספיים לתכלית של מסים מסוימים, שנועדו להכוונת התנהגות (להלן: מסים מכוויני-התנהגות).
- מסים מכוויני התנהגות נקראים גם "מסים פיגוביאנים" (Pigovian Taxes) או מסים מתקנים (Corrective Taxes). בישראל נעשה שימוש בעיקר במסי קניה, במכס ובבְלוֹ לשם הכוונת התנהגות, אולם בהחלט יתכנו גם מסים אחרים בעלי תכלית דומה (וראו לדוגמה את חוק מס להפחתת גודש התנועה באזור גוש דן, התשפ"ב-2021 (להלן: חוק מס גודש)). אמנם, בשל תכליתם האמורה, ניתן לכאורה לייחס למסים אלו תכלית מניעתית, בדומה לתכלית ההרתעתית-מניעתית של העיצומים הכספיים, עליה עמדנו לעיל. אולם, על אף שבשני המקרים מדובר בהסדרים שמכוונים להשפיע על האופן בו אנשים מתנהגים, לא דומה ההכוונה על ידי מערכת המס להכוונה באמצעות הטלת עיצומים כספיים; אסביר.
- בחינת הטעמים העיוניים שמצדיקים הטלת מסים מכוויני-התנהגות מעלה כי עניינם אינו הרתעת הציבור, ובוודאי שלא הענשתו. ההצדקה המרכזית למיסוי מן הסוג הזה (יחד עם מימון תקציב המדינה) נטועה בהבנה שפעילות מסוימת מחצינה עלויות שליליות (Negative externalities) על כלל הציבור. לשם מניעת הפגיעה בציבור בשל פעילות מסוימת, או לחלופין לשם שיפוי הציבור על הפגיעה האמורה, מטילה המדינה מס בגין אותה הפעילות. כך, למשל, באמצעות מיסוי נסיעה בשעות הגודש באזור גוש דן מבקשת המדינה להביא לכך שמי שבחר לפעול באופן האמור (וליצור אגב כך מגוון החצנות שליליות) יפנים את ההשלכות הכלכליות השליליות הנגזרות מכך. ואכן, בדברי ההסבר להצעת חוק מס גודש, אשר הוצעה כחלק מהצעת חוק התכנית הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2021 ו-2022), התשפ"א-2021, נכתב כדלקמן:
"לפי ההסדר המוצע, הטיפול בצד הביקוש לנסיעה ברכב פרטי בשעות ובאזורי הגודש ייעשה באמצעות טיוב שיטת מיסוי הרכב בישראל על ידי קישור ישיר בין המס המשולם לבין תרומת הממוסה לגודש התנועה. בהתאם לעיקרון המנחה בהסדר המוצע, אלה הבוחרים לנסוע ברכב פרטי באזורים ובשעות של הגודש יישאו בנטל המס המוצע לעומת משתמשי דרך אשר יבחרו בנסיעה בתחבורה ציבורית, או שלא ייסעו ברכבם הפרטי באזורים ובשעות של הגודש [...] בבסיס התכנית עומדת ההבנה שנסיעה בכביש באזור גוש דן בשעות הגודש היא משאב במחסור. כדי להביא לייעול השימוש במשאב זה, העיקרון המנחה של התכנית הוא לגרום לבעלי הרכבים להפנים ככל הניתן את העלות המלאה של נסיעה ברכב פרטי בשעות הגודש, ובכך להכווין את התנהגותם אל עבר שימוש בתחבורה ציבורית או לנסיעה בשעות שאינן גדושות".