ערעור אזרחי 665/23 מדינת ישראל- רשות המיסים נ' עודד כהנא - חלק 16

עוד אציע כי המשיב יישא בהוצאות המערערת בסך 20,000 ש"ח.

השופטת רות רונן:

1. קראתי את חוות דעתה המקיפה של חברתי השופטת י' וילנר, ואני מסכימה לתוצאה אליה היא הגיעה. עם זאת, אבקש להוסיף שתי הערות משלי ביחס לשני נושאים שהתעוררו בהליך.  ראשית, אדרש לשאלת פרשנותו של המונח "תשלום חובה אחר" כהגדרתו בפרט 11 לתוספת השנייה לחוק תובענות ייצוגיות, התשס"ו-2006 (להלן ובהתאמה: פרט 11; התוספת השנייה; ו-חוק תובענות ייצוגיות או החוק).  שנית, אתייחס למנגנון החדילה הקבוע בסעיף 9(ב) לחוק.

פרשנות המונח "תשלום חובה אחר" שבפרט 11

2. כידוע, תנאי סף להגשתה של תובענה ייצוגית מעוגן בסעיף 3(א) לחוק תובענות ייצוגיות, הקובע כי "לא תוגש תובענה ייצוגית אלא בתביעה כמפורט בתוספת השניה או בענין שנקבע בהוראת חוק מפורשת כי ניתן להגיש בו תובענה ייצוגית...". המחוקק לא התיר אפוא לכל קבוצה שחולקת שאלה עובדתית או משפטית משותפת להגיש תביעה ייצוגית, אלא ייחד אפשרות זו רק לקבוצות שעילת התביעה שלהן מנויה באחד מהפריטים בתוספת השנייה.

הפרט בתוספת השנייה הרלוונטי לבקשת האישור דנן (להלן: בקשת האישור) - הוא פרט 11.  פרט זה מעגן את האפשרות להגיש תביעה נגד רשות בכובעה השלטוני, אך זאת בעילות המפורטות בו ובהן בלבד.  מדובר ב-"תביעה נגד רשות להשבת סכומים שגבתה שלא כדין, כמס, אגרה או תשלום חובה אחר...".  עיקר המחלוקת בין הצדדים במקרה דנן הוא בשאלה האם עיצום כספי נכלל בגדר התשלומים המנויים בפרט זה.  שאלה זו היא מכריעה בבחינת אפשרותו של המשיב להגיש תובענה ייצוגית נגד המערערת בעניין העיצומים הכספיים נושא ההליך - אשר הוטלו על נישומים בגין אי-הגשת דוחות מס מקוונים.  זאת, שכן כפי שהובהר - אם מדובר בתביעה שאינה נכללת בפרט 11, לא ניתן להגיש בגינה תביעה ייצוגית (אף אם מדובר בקבוצה שיש לכל חבריה עילה משותפת נגד המערערת).

3. 00חברתי נדרשה בחוות דעתה בהרחבה לשאלה האמורה. תחילה, היא קבעה כי העיצום הכספי אינו נכנס לגדר המונחים "מס" או "אגרה" שבפרט 11, שכן הוא נעדר כל רכיב של תמורה - ישירה או עקיפה - המאפיין תשלומים אלה.  לאחר מכן, היא בחנה האם מדובר בתשלום שניתן לסווגו כ-"תשלום חובה אחר" לעניין אותו פרט.  כפי שיפורט להלן, דרך הילוכי שונה מעט.  לטעמי, הן מס, הן אגרה והן "תשלום חובה אחר" הם תשלומים שיש בצדם תמורה - ישירה או עקיפה.  לכן, אם נמצא כי תשלום מסוים נגבה שלא כנגד כל תמורה שהיא - ישירה או עקיפה, המסקנה הנובעת מכך היא שהוא אינו מס או אגרה, והוא אף אינו "תשלום חובה אחר".  כפי שאבהיר להלן, דברים אלה מתחייבים, לשיטתי, הן מן האופן שבו פירשה הפסיקה את המונח לאורך השנים; הן מהתכליות המנחות שעמדו בבסיסו של פרט 11. 

0

4. כפי שציינה חברתי, המונחים "מס", "אגרה" ו-"תשלום חובה אחר" אינם מוגדרים בחוק תובענות ייצוגיות. בבואם לפרש מונחים אלה, עמדו בתי המשפט לא אחת על הדמיון הלשוני הניכר שבין התשלומים הללו לבין התשלומים המוזכרים בסעיף 1(א) לחוק יסוד: משק המדינה, שזו לשונו: "מסים, מילוות חובה ותשלומי חובה אחרים לא יוטלו, ושיעוריהם לא ישונו, אלא בחוק או על פיו; הוא הדין לגבי אגרות" (ראו: בקשת רשות ערעור מנהלי 7302/16 עיריית תל אביב יפו נ' איגרא, פסקה 3 [נבו] (15.3.2018) (להלן: עניין איגרא); דיון נוסף מנהלי 5519/15 יונס נ' מי הגליל תאגיד המים והביוב האזורי בע"מ, פסקאות 23-22 לפסק דינה של הנשיאה א' חיות [נבו] (17.12.2019) (להלן: עניין יונס); וראו גם: הצעת חוק תובענות ייצוגיות (תיקון מס' 16), התשפ"ד-2024 (להלן: הצעת החוק - תיקון מס' 16), שנמצאת עתה בהליכי חקיקה, במסגרתה מבוקש לאמץ את ההיקש האמור ולהוסיף לחוק כי המונחים "מס, אגרה או תשלום חובה אחר" יוגדרו "כמשמעותם בסעיף 1(א) לחוק יסוד: משק המדינה").

לנוכח הדמיון האמור, קבעה הפסיקה כי יש לפרש את המונחים בפרט 11 באופן דומה לפרשנות שניתנה בפסיקה למונחים אלה בחוק יסוד: משק המדינה.  בהתאם לכך, נקבע כי מדובר בתשלומים שהרשות נדרשת להסמכה בדין כדי להטילם (ראו: ערעור עתירה/תובענה מנהלית 7373/10 לוי נ' מדינת ישראל צבא הגנה לישראל מדור תשלומים, פסקאות 24 ו-26 [נבו] (13.8.2012) (להלן: עניין לוי); עניין איגרא, בפסקה 3).  בנוסף, נקבע כי מדובר בתשלומים הנגבים על-ידי הרשות לצורך מימון קופתה הציבורית (ערעור עתירה/תובענה מנהלית 4784/19 הרינג נ' משרד המשפטים - רשות האכיפה והגבייה, פסקה 6 [נבו] (2.11.2020); עניין איגרא, בפסקה 4; עניין לוי, בפסקה 36).

5. ואכן, נקודת מוצא זו עיצבה לאורך השנים את האופן בו פירשה הפסיקה את המונחים שבפרט 11. במסגרת זו אימצו בתי המשפט את ההבחנות המקובלות בדיני המס, ומיקמו את התשלומים השונים על מעין "ציר רעיוני" של תשלומים שגובה הרשות למימון פעולותיה.  לצורך מיקום כל תשלום ובחינת סיווגו על גבי הציר, זוהו בפסיקה שני מאפיינים מרכזיים: מאפיין התמורה ו-מאפיין הרצון החופשי (ראו: עניין לוי, בפסקאות 29-28; בית דין גבוה לצדק 6451/18 חיון נ' בית הדין הארצי לעבודה, פסקה 38 [נבו] (19.7.2021) (להלן: עניין חיון); אביאל פלינט וחגי וינצקי תובענות ייצוגיות 573-571 (2017) (להלן: פלינט וויניצקי); והשוו: בית דין גבוה לצדק 1195/10 מרכז השלטון המקומי נ' הרשות הממשלתית למים ולביוב, פסקאות מ"ז-משפט חוזר לפסק דינו של השופט א' רובינשטיין [נבו] (13.11.2014) (להלן: עניין רשות המים)).

כך, בקצהו האחד של הציר ניצב המס - תשלום כפוי הנגבה על-ידי הרשות לצרכי ציבור כלליים, בלא שניתנת בעדו תמורה ישירה אלא תמורה עקיפה בלבד.  לעומת זאת, בקצה השני עומד המחיר - תשלום רצוני המשולם כנגד תמורה ישירה, מידית ושוות ערך למוצר או לשירות, ואשר משקף את הסכמת הצדדים וכוחות השוק.  בתווך שבין התשלומים הללו, מצויים תשלומים שונים המשלבים רמות שונות של כפייה ותמורה - ובהם האגרה (ערעור עתירה/תובענה מנהלית 7705/16 רונן נ' מדינת ישראל - רשות המיסים, פסקה 6 [נבו] (15.7.2018) (להלן: עניין רונן); ערעור עתירה/תובענה מנהלית 2796/13 מגאדבה נ' שירות בתי הסוהר - מדינת ישראל, פסקה 20 [נבו] (6.9.2017) (להלן: עניין מגאדבה)).  העולה מהאמור שהן מס, הן אגרה והן מחיר הם תשלומים שמשולמים לרשות כנגד תמורה כלשהי - וההבדל ביניהם בהקשר זה הוא בשאלה האם ועד כמה התמורה היא שוות ערך וישירה.

6. חברתי בחוות דעתה עמדה בפירוט על הגדרות אלה לעניין אבחון מאפייניהם של המס והאגרה. לעומת זאת, בבואה לפרש את המונח "תשלום חובה אחר", היא עשתה זאת במנותק מן המאפיינים הללו (שם, בפסקה 41).  נראה אם כן כי לגישתה - בניגוד למס או אגרה, "תשלום חובה אחר" כלל אינו מצוי על הציר האמור של תמורה ורצון חופשי.  ואולם, עיון בפסיקת בית משפט זה מלמד כי בדומה למס והאגרה, גם תשלומי החובה האחרים הוכרו לאורך השנים כתשלומים המשלבים מאפיינים דומים של תמורה מצד אחד, והיעדר רצון חופשי מן הצד האחר.

כך, ביחס למאפיין התמורה - הבהירה הפסיקה כי בשונה מהמס הטהור, מתאפיינים "תשלומי החובה האחרים" בזיקה מסוימת בין התשלום שנגבה לבין התמורה הניתנת על-ידי הרשות.  כך למשל, צוין בעניין לוי: "כשמדברים על מטרות גביית מסים טהורים, כמובן שהכוונה היא למימון הוצאות נרחב יותר - הכסף משתלם לקופת המדינה (או הרשות המקומית) ומשמש למטרות מגוונות.  אולם, כשמדובר ב'תשלומי חובה אחרים', אשר אינם מהווים מס טהור, ההוצאות העיקריות שהתשלום מממן הן אלו הכרוכות בשירות, ולא מעבר לכך..." (ההדגשות אינן במקור - ר.  ר; שם, בפסקה 37.  ראו גם: פלינט וויניצקי, בעמ' 572; עניין רשות המים, בפסקה 25 לחוות דעתו של השופט ס' ג'ובראן ובפסקה נ"ג לחוות דעתו של השופט א' רובינשטיין; והשוו: ערעור אזרחי 7368/06 דירות יוקרה בערעור מיסים נ' ראש עיריית יבנה, מר צבי גוב-ארי, פסקה 36 [נבו] (27.6.2011)).