ועדת ערר (מרכז) 39712-06-21 מצלאוי חברה לבנין בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז

פסק דין

כב' השופט שמואל בורנשטין, יו"ר הוועדה:

לפנינו שני עררים מאוחדים שעניינם החלטות המשיב שלא להכיר בביטול עסקה ותחת זאת לקבוע כי מדובר ב"מכר חוזר" לעניין חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק").

העובדות הרלוונטיות

1. ביום 4.8.1996, רכשה חברת לורנצי נכסים בערעור מיסים (להלן: "לורנצי" או "הבעלים") זכויות בחלקה 380 בגוש 6109 ברמת גן. ביום 10.11.2000, רכשה חברת מצלאוי חברה לבניין בערעור מיסים (להלן: "מצלאוי" או "היזם") זכויות חכירה במקרקעין גובלים בחלקה 285 בגוש 6109.
2. ביום 2.5.2001, התקשרו לורנצי ומצלאוי בהסכם קומבינציה, לפיו מכרה לורנצי למצלאוי 60% מזכויותיה בחלקה 380 בתמורה לשירותי בנייה על יתרת הזכויות שנותרו בידיה (40%) (להלן: "הסכם הקומבינציה" או "עסקת הקומבינציה"; צורף כנספח 6 לתצהיר המשיב). במסגרת עסקת הקומבינציה התחייבה מצלאוי לבנות מגדל משרדים בשתי החלקות ולקדם תכניות בניין עיר חדשות.  בנוסף התחייבה מצלאוי לדאוג לכך שלורנצי תקבל הלוואות מבנק מסחרי בסך 1,300,000 דולר לצורך פירעון משכנתא קיימת, הלוואות לתשלום היטל השבחה, מס מכירה וחובות ארנונה, וכן סכום המיועד לתשלום שכר טרחת עורך הדין.  ביום 13.12.2001 נרשמה הערת אזהרה על חלקה 380 לטובת מצלאוי.
3. המקרקעין (חלקות 380 ו-285) הושכרו לחברת יאיר השחר חניונים בערעור מיסים (להלן: "יאיר השחר") לצורך הפעלת חניון החל מיום 2.5.11, וזאת כנגד דמי שכירות בסך של 41,000 ₪ לכל חודש (ההסכם צורף כנספח 10 לתצהיר המשיב). כאן המקום לציין כי בהסכם השכירות הוצגה מצלאוי כבעלת מלוא הזכויות בשתי החלקות, אולם לטענת העוררות, מצלאוי השכירה רק את חלקה בחניון ואילו דמי השכירות התחלקו בינה לבין לורנצי.
4. ביום 30.11.2016 נחתם הסכם בין מצלאוי לבין חברת צח.קר.סו. בערעור מיסים (להלן: "צח") במסגרתו מכרה מצלאוי לצח את זכויותיה בחלקה 285 תמורת סך של כ-63 מיליוני ₪ (ההסכם צורף כנספח 13 לתצהיר המשיב).  בנוסף, ועל פי אותו הסכם (סעיף 15), העניקה מצלאוי לצח אופציה לרכישת זכויותיה והתחייבויותיה מכוח הסכם הקומבינציה בחלקה 380 וזאת כנגד תמורה בסך של 1,000 ₪.
5. לטענת העוררות, העסקה מעולם לא יצאה אל הפועל בשל סכסוכים רבים בין הצדדים, ומצלאוי לא קיבלה את החזקה במקרקעין ולא עמדה בהתחייבותה העיקרית לבנות את הבניין החדש ולמסור את יחידות התמורה. לורנצי הודיעה ביום 22.6.2017 למצלאוי על ביטול הסכם הקומבינציה (מכתב ההודעה על הביטול צורף כנספח 9 לתצהיר המשיב), ובהמשך לכך, ביום 30.6.2019, אף נחתם הסכם בין הצדדים לביטול עסקת הקומבינציה, הוא ההסכם העומד לבחינה במסגרת העררים דנן.

ההתיישבות העותומנית [נוסח ישן] 1916

6. 12-34-56-78 צ'כוב נ' מדינת ישראל, פ'ד נא (2)ביום 2.7.2019, דהיינו יומיים לאחר שנחתם ההסכם בדבר ביטול עסקת הקומבינציה, חתמה לורנצי על הסכם עם צח למכירת מלוא זכויותיה בחלקה 380 וזאת בתמורה לסך של כ-41 מיליוני ₪ (ההסכם צורף כנספח 19 לתצהיר המשיב). על פי סעיף 6.3.1 להסכם שבין לורנצי לבין צח, נדרשה צח לשלם למצלאוי, מתוך התשלום הראשון, סך של 5.1 מיליוני ₪ לכיסוי חובה של לורנצי למצלאוי, כאשר לאחר מכן תמחק הערת האזהרה הרשומה לטובת מצלאוי (סעיף 6.3.5.  להסכם).
7. ביום 18.11.2020 הוגשה בקשה למנהל לביטול עסקת הקומבינציה וביום 18.5.2021 דחה המשיב את הבקשה וקבע כי אין מדובר בביטול עסקה, אלא במכר חוזר, וזאת מן הטעמים שפורטו בהחלטותיו (ההחלטות צורפו כנספחים 1 ו-2 לתצהיר המשיב). על החלטות אלו הוגשו העררים שלפנינו.

תמצית טענות העוררות

8. החלטת המנהל, שדחתה את בקשתם לביטול העסקה וסיווגה אותה כ"מכר חוזר", שגויה; הסכם הקומבינציה לא הכה שורשים בקרקע המציאות וניתן היה לבטלו. מכל מקום, גם אם העסקה לא בוטלה, הרי שאין מדובר במכר חוזר אלא בהסבת הזכות מהיזם לצח.
9. הביטול נעשה מטעמים כלכליים אובייקטיביים בלבד, ולא מתוך מטרה להשיג יתרון מס. מדובר בנכס עסקי של חברה ולא בדירת מגורים שמכירתה מזכה בפטור, וממילא שווי המכירה שיקבע המשיב בעסקת המכר החוזר, יהווה בסיס לשווי הרכישה בעת מכירת המקרקעין לצח.
10. ההתחייבות העיקרית והמהותית של העסקה - בניית ומסירת יחידות תמורה בשווי של עשרות מיליוני ₪ - לא בוצעה על ידי מצלאוי למרות אורכות רבות. העסקה התארכה והתעכבה בשל נסיבות חיצוניות שלא היו בשליטת מצלאוי.
11. הועתק מנבולמעט הריסת מבנה ישן (סככה עם גג אסבסט) וקידום תכנית בניין עיר חדשה (שחלקה הקטן בלבד חל על זכויות הבעלים), לא נותרו שרידים מהעסקה. שינויים אלה נחשבים זניחים לעומת מטרת העסקה.
12. אמנם מצלאוי רשמה הערת אזהרה על המקרקעין, אך הערת אזהרה אינה זכות קניינית, והעובדה שמעבר לכך לא בוצע כל רישום נוסף במשך 18 שנה, מעידה כי העסקה לא הושלמה.
13. החזקה במקרקעין לא נמסרה למצלאוי והיא לא הפיקה מהם כל הכנסה. דמי השכירות מהשכרת חלקה 380 כחניון שולמו ללורנצי בלבד.  בהתאם לפסיקה, העמדת נכס לצורכי בנייה אינה נחשבת למסירת חזקה אלא מתן זכות של "בר רשות" גרידא.  הריסת הסככה הייתה בגדר הפרה של ההסכם.
14. סכום הפיצוי ששולם על ידי הקונה למוכרת (באמצעות ויתור חלקי על פירעון ההלוואה) עומד על כ-1.1 מיליון ₪. סכום זה אינו משקף את שוויה האמיתי של הזכות במקרקעין (כ-22 מיליון ₪), ולכן אינו מהווה "מכר חוזר" במחירי שוק.
15. המוכרת לא חויבה במס שבח בגין העסקה, אלא במס מכירה בסך 84,615 ש"ח ששולם ב-2018. הקונה לא שילמה את מס הרכישה, ומועד התשלום נדחה שוב ושוב על ידי המשיב, שהכיר בכך שלא התמלאו תנאי סעיף 51 לחוק.
16. המשיב סיווג באופן שונה את הסכם הביטול וקבע כי מדובר בביטול עסקה מלאכותי. לפיכך, הנטל להוכחת טענתו רובץ עליו.  טענת המשיב לפיה צח מימשה את זכות הברירה שהוסבה לה על יד מצלאוי, הועלתה רק בתצהיר המשיב, ולפיכך הוא שצריך היה להזמין את נציג צח לעדות.
17. הוראת ביצוע 26/92 של המשיב מיום 12.11.1992 (להלן: "ה"ב 26/92") קובעת כי יש להכיר ברוב בקשות הביטול כ"אמיתיות ובתום לב", וכך יש לנהוג גם במקרה דנן.
18. קיימת סתירה בטענת המשיב. מצד אחד הוא קובע כי אין להכיר בביטול אלא אם נעשה בהסכמת שני הצדדים, אך מאידך קובע כי ביטול בהסכמה נבחן ב"יתר זהירות ודקדקנות".

תמצית טענות המשיב

19. אין מדובר בביטול עסקה אלא ב"מכר חוזר". העסקה הכתה שורשים בקרקע המציאות ולא ניתן עוד לעקרם.
20. חלפו כ-18 שנים ממועד חתימת הסכם הקומבינציה ועד לחתימה על הסכם הביטול. תקופה ארוכה זו מצביעה על כך שהביטול אינו אמיתי.
21. המקרקעין נרשמו על שם מצלאוי (הערת אזהרה), החזקה נמסרה בפועל תוך שהמבנה נהרס והמקרקעין הושכרו כחניון בתמורה לדמי שכירות, ואף נערכו פעולות להשבחת המקרקעין ולקידום התב"ע. גם אם הבנייה בפועל לא בוצעה, הקרקע הושבחה מאוד לרווחת כל הצדדים.  מצלאוי הפיקה רווחים במהלך השנים מהשכרת המקרקעין כחניון, דבר המעיד על כך שהעסקה לא בוטלה אלא "התפתחה".
22. במהלך השנים בוצעו התחשבנויות רבות בין הצדדים - ניתנו הלוואות, המקרקעין הושכרו, נערכו שינויים בחלקים מועברים - כאשר התשלום ששולם במסגרת הסכם הביטול, הוא נדבך נוסף לאותן התחשבנויות ואינו אך ורק בגדר השבת הלוואה.
23. מצלאוי העניקה לצח אופציה לרכישת זכויותיה מכוח עסקת הקומבינציה וצח מימשה את האופציה ונכנסה לנעליה. מסמך ההבנות בין לורנצי לצח בנוגע לשיתוף הפעולה ביניהן מחזק את המסקנה שעסקת הקומבינציה נותרה שרירה וקיימת.
24. התקופה הארוכה שחלפה מאז חתימת הסכם הקומבינציה עד לביטולו, כביכול, הועילה לשני הצדדים, שכן ערך הקרקע עלה בינתיים, והדבר מחזק את המסקנה שמדובר במכר חוזר.
25. על פי תקנה 12(ב) לתקנות מיסוי מקרקעין (סדרי דין בפני וועדות ערר), התשכ"ה-1965 העורר הוא התובע ולפיכך נטל השכנוע ונטל הבאת הראיות מוטלים עליו. העוררות לא הניחו תשתית ראייתית לתמיכה בעמדתן.  משיכת תצהירו של היועץ המשפטי לשעבר של מצלאוי, מר איתמר אלפסי (להלן: "אלפסי") הותירה למעשה את העוררות ללא עד מטעם אחד הצדדים לעסקה.  אי-הבאת עדים רלוונטיים (כגון נציג מצלאוי בעל ידיעה אישית, נציגי צח ויאיר השחר) פועלת לחובת העוררות.
26. מצלאוי הצהירה באופן כוזב בבקשתה לדחיית המועד לתשלום מס רכישה כי טרם תפסה חזקה במקרקעין (העתק הבקשה מיום 3.7.2018 צורף כנספח 20 לתצהיר המשיב), זאת למרות שחזקה נמסרה בפועל עוד לפני 22.6.17, באמצעות הריסת המבנה והשכרת המגרש לחניון, וכאשר סעיף 76 לחוק מחייב הודעה תוך 14 יום לאחר שחדל להתקיים התנאי הדוחה את מועד התשלום.

דיון והכרעה