ועדת ערר (מרכז) 39712-06-21 מצלאוי חברה לבנין בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז - חלק 4

בסופו של יום, ההכרעה בשאלת הביטול או המכר החוזר תלויה במשקל שיש לתת לכל אחד מאותם מבחנים, כאשר קיימת מדרך הטבע "מקבילית כוחות" ביניהם.  כך למשל, ככל שחלפה תקופה ארוכה יותר בין ההסכם לבין הביטול הנטען, כך די יהיה בתפיסת חזקה או בהיקף שינויים ברף נמוך יותר, על מנת שהביטול לא יוכר ויקבע כי מדובר במכר חוזר.  אין זאת אלא, כי העובדה שבמקרה שלפנינו חלפה תקופה כה ארוכה של 18 שנים בין כריתת הסכם הקומבינציה לבין בקשת הצדדים להכיר בביטולו, ממילא מציבה בפני העוררות משוכה גבוהה להוכחת טענתן כי עסקה זו בוטלה מעיקרא, ואף מבלי להביא בחשבון את המבחנים הנוספים הרלוונטיים במקרה דנן.

34. כפי שציינתי בפתח הדברים, סבורני כי יישום המבחנים שנקבעו בפסיקה בעניין זה של ביטול עסקה, תוך מתן הדעת למסד העובדתי הרלוונטי כפי שעלה במסגרת דיון ההוכחות, מוביל באופן מובהק למסקנה לפיה אין מדובר בביטול עסקה אלא במכר חוזר, שכן עסקת הקומבינציה נקלטה בקרקע המציאות. לעניין זה יש לתת את הדעת להיבטים אלה: משך הזמן שחלף מאז כריתת הסכם הקומבינציה ועד לביטולו; רישום הערת האזהרה; הפעולות שנעשו במקרקעין, ובכלל זאת הריסת המבנה, קידום התב"ע והשכרת המקרקעין כחניון; ההתחשבנות הכספית והסדרת ההלוואות בהתאם להסכם הקומבינציה; העסקה עם צח.  בתוך כך יש אף לתת את הדעת לשאלה על מי מוטל נטל הראיה ונטל השכנוע בהליך דנן, והאם הוא עמד בהם.
35. אבהיר, כי משעה שמצאתי שאין מדובר בביטול עסקה, ונוכח קיומו של הסכם ביטול בין הצדדים, ובהמשך לכך - הסכם למכירת המקרקעין בין לורנצי לבין צח, ממילא מדובר ב"מכר חוזר" ולא בהסבת הזכות מאת מצלאוי לצח. דומה כי מסקנה זו עולה בקנה אחד גם עם טענת לורנצי, לפיה צח נמנעה מלממש את האופציה שהוענקה לה על ידי מצלאוי, וזאת בשל היות הסכם הקומבינציה ישן שאף תוקן ארבע פעמים (עדות מנכ"ל לורנצי, מר נתנאל לורנצי (להלן: "נתנאל"), בפרוטוקול מיום 11.12.2024 (להלן: "הפרוטוקול"), עמ' 46 ש' 6; ראה גם סיכומי מצלאוי, סעיף 21.4).

משך הזמן שחלף

36. בענייננו, חלפו כ-18 שנים ממועד חתימת הסכם הקומבינציה (2.5.2001) ועד לבקשה לביטולו (22.7.2019). תקופה כה ארוכה, בה העסקה הייתה קיימת בפועל, אינה יכולה בדרך כלל להיחשב כתקופה שבה העסקה לא הכתה שורשים, אלא ההפך.  ברור הוא כי ככל שהתקופה ארוכה יותר, הנטייה היא שלא להכיר בביטול העסקה, במיוחד מקום בו הצדדים נהגו בעסקה כשרירה וקיימת, וזאת גם אם בשל נסיבות כאלה או אחרות ביצועה התעכב והתמשך.
37. לכך יש להוסיף, כי במהלך אותה תקופה אף בוצעו שינויים בחלקים המועברים, ונחתמו תוספות שונות להסכם הקומבינציה (התוספות צורפו כנספח 7 לתצהיר המשיב) כאשר בתוספת הרביעית להסכם הקומבינציה מיום 3.3.2008, הוגדל חלקה של לורנצי בהסכם ל-45%. אף בכך יש להעיד, כי מדובר בעסקה שרירה וקיימת בין צדדים המנהלים מערכת עסקית דינאמית ופעילה שבאופן טבעי, במרוצת הזמנים, אף נערכים בה שינויים כאלה או אחרים.

רישום הערת אזהרה

38. ביום 13.12.2001 נרשמה הערת אזהרה לטובת מצלאוי על חלקה 380. רישום זה, אף אם אינו העברת בעלות מלאה, מהווה צעד משמעותי ומהותי המעיד על כוונת הצדדים לקדם את העסקה ולבסס בעתיד זכויות קנייניות עבור מצלאוי.  יש לזכור כי הערת אזהרה, אף שאינה מנויה בסעיף 161 לחוק המקרקעין כזכות קניינית, היא זכות שלילית המעידה על קיומה של התחייבות לביצוע עסקה במקרקעין.  רישומה מבסס את מעמד העסקה ומונע עסקאות נוגדות, ובכך מחזק את טענת המשיב שהעסקה הכתה שורשים.
39. נתנאל טען בעדותו, כי הערת האזהרה "שימשה לפירעון הלוואה אחרת שהייתה על המגרש. פשוט החלפנו הלוואות" (פרוטוקול, עמ' 20, ש' 8), אך סבורני כי עצם הרישום במשך שנים רבות של הערת האזהרה מצביע על קיומו של קשר משפטי מהותי ומחייב בין הצדדים, כמו גם כזה שבמסגרתו "מוחלפות" הלוואות שהמקרקעין, מושא עסקת הקומבינציה, משמשים להם כבטוחה.

הריסת המבנה

40. במהלך התקופה שעד לביטול העסקה, מצלאוי קיבלה בפועל את החזקה במקרקעין ואף ביצעה בהם שינויים ונהגה בהם מנהג בעלים, כולל הריסת המבנה והשכרת המקרקעין כחניון, וכן פעלה לשינוי תכנוני שהשביח את המקרקעין.
41. העוררות טענו, כי הריסת המבנה הייתה בגדר הפרה של ההסכם. נתנאל תיאר בעדותו את המבנה כ"סככת אזבסט" (פרוטוקול, עמ' 48 ש' 13) וציין כי המכתב שנשלח למצלאוי בנושא זה, בו התרעמה לורנצי על הריסה המבנה (מכתב מיום 22.7.2017; נספח 9 לתצהיר המשיב) היה חלק מהניסיון "לייצר" טענות כלפי מצלאוי על מנת לקזז באמצעותן את החוב כלפיה (פרוטוקול, עמ' 48 ש' 27 - 31).  מעבר לעובדה כי לא הוכח שאותה תרעומת מצד לורנצי הובילה לסנקציה כלשהי, ממילא גם אם כך הדבר, בסופו של יום מצלאוי פעלה במקרקעין כבתוך שלה, וקשה לפיכך שלא לראות בעסקה ככזו שיצאה אל הפועל.

קידום התב"ע

42. מצלאוי פעלה לשם קידום תב"ע חדשה (נספח 12 לתצהיר המשיב), ששינתה את ייעוד המקרקעין, הגדילה את זכויות הבניה וממילא השביחה באופן משמעותי את המקרקעין. נתנאל אישר בעדותו, כי מצלאוי שכרה את שירותיו של משרד האדריכלים משה צור לצורך עריכת התוכנית החדשה ושילמה את שכרו, ואילו לורנצי אך ורק קיבלה בעניין זה עדכונים וחתמה על התוכניות באופן פורמלי, שכן האינטרס של מצלאוי בתב"ע היה גדול יותר מזה של לורנצי (פרוטוקול, עמ' 33 ש' 16 - 26; עמ' 34 ש' 7 - 11).
43. נתנאל גם אישר, כי התב"ע החדשה שינתה את ייעוד הקרקע מאזור תעשייה למסחר, תעסוקה ותיירות וקבעה זכויות בנייה לשני מגדלים בני 37 קומות כל אחד (פרוטוקול, עמ' 32 ש' 32 - עמ' 33 ש' 1). העוררות עצמן, בסיכומיהן, הודו כי קידום תכניות בניין עיר הוא "שינוי חשוב יותר" שבוצע (סעיף 11.2).  פעילות זו תרמה להגדלת זכויות הבנייה ושינתה את ייעוד המקרקעין, באופן המחזק את המסקנה כי עסקת הקומבינציה אכן נקלטה בקרקע המציאות.
44. למותר לומר, כי איני מתעלם מכך שההתחייבות העיקרית שנטלה על עצמה מצלאוי - להקים את מגדל המשרדים - לא התממשה, ובסופו של דבר, גם לאחר עבור 18 שנה מיום חתימת ההסכם, המגדל טרם הוקם. עם זאת, קיימת אינדיקציות אחרות וממשיות לכך שההסכם קרם עור וגידים, ובכל מקרה, הפעולות שכן בוצעו בפועל בקשר למקרקעין, ותוצאותיהן בעולם המעשה, מלמדות על כך שהוא "שלח שורשים" ולא ניתן לומר כי בוטל למפרע, כאילו לא נחתם מלכתחילה.

השכרת החניון

45. המקרקעין הושכרו על ידי מצלאוי למפעיל מגרש חניה, יאיר השחר, ודמי השכירות חולקו בינה לבין לורנצי. אלפסי העיד כי מצלאוי לא נהנתה בפועל מדמי השכירות עבור חלקה 380, אך לא ידע להסביר כיצד הועברו הכספים ללורנצי או להציג הוכחות לכך.  עדותו התבססה על שיחה עם בעל השליטה בחברה, סמי מצלאוי.

מכל מקום, דומה כי השכרת המקרקעין וגביית דמי השכירות, גם אם חלקם מיועדים להיות משולמים ללורנצי, אינם עולים בקנה אחד עם הטענה כי העסקה לא נקלטה בקרקע המציאות, שהרי, לכל הפחות, יש בה כדי ללמד על קיומה של זכות פעילה בידי מצלאוי ועל מעורבות עסקית מהותית בקשר למקרקעין מושא הסכם הקומבינציה.  יש גם לזכור, כי מצלאוי השכירה את שתי החלקות כמקשה אחת, הציגה עצמה בהסכם השכירות המקורי כבעלת הזכויות היחידה בשתי החלקות וגבתה את דמי השכירות מהשוכר.

46. נתנאל טען בעדותו כי יאיר השחר "הלכה מאחורי הגב שלנו וחתמה עם מצלאוי" (פרוטוקול, עמ' 22 ש' 16), וכי לורנצי הגישה כנגד יאיר השחר תביעה לפינוי המושכר מיד לאחר חתימת הסכם השכירות המקורי ב-2011, מאחר שלורנצי לא הוצגה כאחת המשכירות בהסכם ואף לא קיבלה את מלוא הסכום דמי השכירות להם היא זכאית (פרוטוקול, עמ' 23 ש' 19 - 30). עם זאת, נתנאל כלל לא ידע להשיב מה היה אומד דעתה של מצלאוי בעת שחתמה לבדה, ובלא לעדכן את לורנצי, על הסכם השכירות עם יאיר השחר, ועל שום מה כך נהגה (פרוטוקול, עמ' 23 ש' 3 - 18).  אף לא ניתן על ידו הסבר מדוע לא הוצגו כתבי הטענות של הצדדים באותו הליך (עמ' 22 ש' 31).
47. מכל מקום, בעקבות אותה תביעה לפינוי, נחתם הסכם פשרה, שקיבל תוקף של פסק דין ובו נקבע כי לורנצי תתווסף כמשכירה ותקבל את מלוא דמי השכירות עבור חלקה 380 המהווים כ-26% מכלל דמי השכירות המשולמים על ידי השוכר (פרוטוקול, עמ' 22 ש' 33 - עמ' 23 ש' 2). עם זאת, לטעמי, העובדה כי לורנצי עמדה על זכויותיה בכל הקשור לדמי השכירות, אין בה כדי לאיין את פעולותיה של מצלאוי עד לאותו מועד, ואין בו כדי לגרוע מהאופן שבו מצלאוי עצמה התייחסה למקרקעין בעקבות חתימת הסכם הקומבינציה.  מצלאוי הרסה את המבנה, השכירה את המקרקעין, ככל הנראה על דעת עצמה כפי שעולה מעדותו של נתנאל, וגבתה את מלוא דמי השכירות.  די בכך כדי ללמד על הזיקה שיש למצלאוי בקשר למקרקעין הנדונים.
48. אוסיף, כי מאחר שמצלאוי הרסה את המבנה, השכירה את המקרקעין לצורך החניון ואף גבתה את מלוא דמי השכירות וזאת החל מיום 2.5.2011, הצהרתה מיום 3.7.18, לפיה טרם נמסרה לה החזקה בנכס, הצהרה שהוגשה במסגרת בקשתה לדחיית תשלום מס הרכישה, מעוררת, לכל הפחות, אי נוחות ותמיהה משמעותית.

התחשבנות כספית והסדרת ההלוואות

49. במהלך שנות קיומו של ההסכם התנהלה בין הצדדים התחשבנות כספית משמעותית, כך שיש ממש בטענת המשיב לפיה אף התשלום ששולם במסגרת הסכם הביטול אינו אלא נדבך נוסף הנוגע לאותה התחשבנות ואין לנתקו ממנה. כאמור, על פי הסכם הקומבינציה התחייבה מצלאוי לגרום לכך שלורנצי תקבל הלוואה מבנק מסחרי, וזאת נוכח הקשרים שהיו למצלאוי עם הבנק (עדות נתנאל, עמ' 12 ש' 25 - 28).
50. בהמשך, נחתמה תוספת שלישית להסכם הקומבינציה (נספח 7 לתצהיר המשיב), בה מצלאוי הצטרפה כבעלים נוסף לחשבון ההלוואה בבנק הפועלים. נתנאל אישר כי מצלאוי פרעה את ההלוואה לבנק הפועלים, בלית ברירה, מאחר שהבנק סירב לחדש את האשראי, וכן כי צח שילמה למצלאוי סך של 5.1 מיליון ש"ח בגין חוב זה (פרוטוקול, עמ' 15 ש' 21 - 31).
51. ההלוואה שקיבלה לורנצי בסיוע מצלאוי מבנק הפועלים בשנת 2001 עמדה ביום ביטול העסקה (30.6.19) על סך של כ-7 מיליון ₪ כולל ריבית, לטענת המשיב, או על סך של כ-6 מיליון ₪, לטענת העוררות. מכל מקום, התשלום ששולם על ידי לורנצי במסגרת הסכם הביטול היה בסך של 5.1 מיליון ₪, הנמוך בכ-1 מיליון עד כ-2 מיליון ₪ מהחוב האמיתי.  נתנאל טען בעניין זה כי ההפרש האמור נודע לפצות את לורנצי על הנזקים שנגרמו לה בגין מעשיה ומחדליה של מצלאוי (פרוטוקול, עמ' 18 ש' 29 - 33), אולם דומה בעיני, כי צודק המשיב הטוען כי אף סכום זה שלא הוברר כיצד ואיך חושב, מלמד על כך שהעסקה הכתה שורשים בקרקע המציאות ולא בוטלה מעיקרא.

העסקה עם צח

52. ביום 30.11.2016 נחתם הסכם בין מצלאוי לבין צח במסגרתו מכרה מצלאוי לצח את זכויותיה בחלקה 285 תמורת כ-63,000,000 ₪. בנוסף, מצלאוי העניקה לצח אופציה לרכישת זכויותיה והתחייבויותיה מכוח הסכם הקומבינציה בחלקה 380, תמורת 1,000 ₪.
53. בהמשך לכך, זמן קצר ביותר לאחר שבוטלה עסקת הקומבינציה, ביום 2.7.2019, חתמה לורנצי על הסכם עם צח למכירת מלוא זכויותיה בחלקה הנדונה וזאת בתמורה לסך של כ-41 מיליוני ₪. על פי סעיף 6.3.1 להסכם שבין לורנצי לבין צח, נדרשה צח לשלם סך של 5.1 מיליוני ש"ח לכיסוי חובה של לורנצי למצלאוי בגין ההלוואה מבנק הפועלים, וזאת מתוך התשלום הראשון של התמורה למוכרת.  לטענת העוררות, התשלום בסך 5.1 מיליון ₪ שצח שילמה למצלאוי, נועד לכסות את חובה של לורנצי למצלאוי, ואין להתייחס אליו כמימוש האופציה.  לטענתן, צח לא רכשה את המקרקעין או את האופציה הגלומה בהסכם הקומבינציה מאת מצלאוי, אלא רכשה את המקרקעין ישירות מלורנצי, וזאת לאחר, ובעקבות, ביטול הסכם הקומבינציה בין לורנצי לבין מצלאוי.
54. גישתי היא, כי יש לראות בכלל העסקאות כשלובות זו בזו. אך ברור הוא, והדבר עולה באופן מפורש מההסכמים גופם, כי מבחינת כל הצדדים המעורבים, כדאיותה של העסקה, אשר נועדה בסופו של יום להביא להקמת מגדל משרדים על המקרקעין, תלויה בצירופן של שתי החלקות, 285 ו-380, הן מבחינת התוכניות החלות עליהן והן מבחינת הזכויות המשפטיות הקשורות אליהן.  כך, העובדה שמצלאוי העניקה לצח אופציה לרכישת זכויותיה והתחייבויותיה מכוח הסכם הקומבינציה עוד בשנת 2016, ולאחר מכן, בעקבות ביטול עסקת הקומבינציה, לורנצי מכרה את המקרקעין לצח - מעידה כי גם שנים רבות לאחר כריתת ההסכם המקורי, הוא עדיין נחשב לתקף ובעל נפקות משפטית וכלכלית עבור הצדדים.

המהלך המתואר לעיל סותר את הטענה כי העסקה "גוועה" ולא הכתה שורשים.  היפוכו של דבר הוא נכון; העסקה נותרה שרירה וקיימת במשך כל אותן שנים ארוכות, הגם שבשל נסיבות אלה או אחרות, היא שינתה את פניה, והולידה זכויות והתחייבויות חדשות על ידי, וכלפי, גורמים נוספים.  ממילא, לא ניתן לטעון לביטול העסקה למפרע, כאילו עסקת הקומבינציה, ממנו נגזרו בסופו של יום זכויותיהם וחובותיהם של הצדדים, לא באה לעולם מלכתחילה.  אין צורך לומר, כי אף סמיכות הזמנים בין ביטול הסכם הקומבינציה (30 ביוני 2019) לבין מכירת הקרקע על ידי לורנצי לצח (02 ביולי 2019), מעידה כשלעצמה על כך שאין מדובר בביטול עסקה אמיתי.

55. בסופו של דבר נראה כי צודק המשיב הטוען כי הלכה למעשה מצלאוי מכרה בחזרה ללורנצי את חלקה (60% מהזכויות) ביום ה"ביטול", ובכך אפשרה ללורנצי למכור את מלוא זכויותיה במקרקעין לצח. לא רק זאת, אלא שבינתיים, מאז נכרת הסכם הקומבינציה ועד לביטולו, המקרקעין הושבחו וערכם אף עלה.

נטל הראיה ונטל השכנוע

56. כידוע, המוציא מחברו, עליו הראיה. בענייני מס, הנישום הוא בגדר "המוציא מחברו", ועל כן נטל הראיה ונטל השכנוע מוטל עליו.  אלא שמלבד עדותו של נתנאל, נציג העוררת לורנצי, הובא עד אחד נוסף - אלפסי - אך מאחר שהסתבר במהלך עדותו כי כל ידיעותיו מבוססות על שיחה שקיים עם בעל השליטה בחברה, משמע - כי מדובר בעדות שמיעה מובהקת - ביקש בא כוח מצלאוי למשוך את תצהירו.  התוצאה היא, אפוא, כי גרסתו של צד אחד להסכם הביטול, כלל לא עמדה בפני הוועדה.  יתר על כן, העוררות לא הביאו לעדות עדים רלוונטיים נוספים בעלי ידיעה אישית באשר לנסיבות העסקה, כגון נציג צח או נציג יאיר השחר.  בסופו של יום עולה, כי העוררות לא הציגו תשתית ראייתית מספקת לתמוך בעמדתן לפיה המדובר הוא בביטול עסקה ולא במכר חוזר.  כידוע, אי הבאתו של עד רלוונטי מעוררת, מדרך הטבע, את החשש כי אילו הובא לעדות, הייתה עדותו תומכת בעמדת הצד שכנגד.
57. אוסיף, כי לא מצאתי ממש בטענת העוררות באשר לעובדה כי המשיב אישר את הבקשה לדחיית המס בעסקת הקומבינציה. נציגת המשיב, הגב' לייבוביץ, הסבירה בעדותה כי משרד מיסוי מקרקעין מקבל הצהרות על עסקאות קומבינציה ומטיל מס, אך בקשות להקפאת תשלום המס לפי סעיף 51 לחוק מיסוי מקרקעין, כמעט שאינן נבדקות (פרוטוקול, עמ' 55 ש' 16 - 22).  יתר על כן, וכידוע, בהתאם להוראות הדין, האחריות לדווח למשיב על התקיימות תנאי סעיף 51 מוטלת על הנישום.
58. אף לא מצאתי ממש בטענה לפיה ה"ב 26/92 תומכת בעמדת העוררות. אכן, תנאי חשוב להכרה בבקשה לביטול העסקה הוא בכך ששני הצדדים מצהירים כי העסקה בוטלה ואין מדובר בביטול חד צדדי, העשוי לגרור את מנהל מיסוי מקרקעין למחלוקת לא לו.  כמו כן, ראוי הוא כי, ככלל, יניח המשיב כי ביטול העסקה נעשה בתום לב ולא בשל תכנון מס, ועל אחת כמה וכמה לא בשל תכנון מס שאינו לגיטימי.  עם זאת, אף ברור הוא, כי חובתו של המנהל לבדוק את הנסיבות הקשורות לביטול העסקה, וככל שמצא כי אלה מחייבות הסבר והנמקה מצד הנישום, חובתו לברר זאת עד תום והנטל על הנישום, המבקש החזר מס, להוכיח כי אכן מדובר בביטול אמיתי ולא במסווה לעסקה אחרת, על אחת כמה וכמה כאשר מדובר בביטול עסקה 18 שנים לאחר כריתתה.
59. בהקשר אחרון זה אף אעיר, כי לא מצאתי בסיס לטענת העוררות כי מאחר שהמשיב סבר שהמדובר בביטול עסקה מלאכותי ויש לסווג את העסקה כעסקת "מכר חוזר", עליו נטל הראיה. על פניו אין מדובר בטענה כי יש לסווג את העסקה "מחדש" לצורכי מס, אלא כי יש לסווגה באופן "שונה" מהאופן שבו סווגה על ידי הצדדים, שכן כלל הנסיבות, המשפטיות והעובדתיות, מלמדות כי אין מדובר בביטול, אלא במכר חוזר על כל המשתמע מכך (ראו לעניין ההבחנה בין "סיווג מחדש" ו"סיווג שונה" ערעור אזרחי 550/22 ישראל דניאל עמרם נ' פקיד שומה ירושלים (29.8.2023) וכן ערעור מיסים 52941-01-21 + ערעור מיסים 52960-01-21 - א.א.א.  אימפריה נכסים נ' פקיד שומה רחובות (12.3.2026)).

סוף דבר

60. לאור כל האמור הגעתי למסקנה כי צדק המשיב שלא קיבל את בקשת העוררות להכיר בביטול העסקה, שכן היא שלחה שורשים בקרקע המציאות ולא ניתן לבטלה למפרע. לפיכך דין העררים להידחות וכך אציע גם לחבריי.
61. בנוסף אציע לחבריי כי העוררות יישאו בהוצאות המשיב בסך של 20,000 ₪ כל אחת (וביחד 40,000 ₪) שישולמו בתוך 30 יום שאם לא כן יתווספו אליהם הפרשי הצמדה וריבית החל מהיום ועד למועד תשלום בפועל.

גב' גבע בלטר, שמאית מקרקעין: