וכך נאמר בעניין זמר (פסקה 11):
"אם מתנת הזכויות לדירה, אף-על-פי שהושלמה, כפי שראינו, לא שלחה שורשים ולא נקלטה בקרקע של המציאות, אם לא היה לה ביטוי בעובדות שבשטח, או כדברי באת-כוח המנהל, אם לא התממשה בעולם המעשה, כי אז יכולה העסקה החדשה להתיישב עם ביטולה של המתנה. לא כן, אם היו למתנה השלכות עובדתיות, אם הפכה למעשה שלא ניתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה, כי אז לא ניתן להחזיר את הגלגל אחורה, והדרך האחת הפתוחה להחזרת הזכויות לליאורה היא על-ידי עסקה חדשה של מתנה, מהמשיבה לליאורה. בנסיבות המקרה, לא ניתן לומר, שהמתנה לא נקלטה במציאות העובדתית. המשיבה קנתה חזקה בדירה. הדירה אף נרשמה על שמה אצל שלטונות מס רכוש. היא גם הושכרה לאחר שהמשיבה פינתה אותה. אמנם בכל אלה טיפל האב. הוא גם שמימן את רכישת הדירות עבור בנותיו, אך הוא לא פעל כזר מתערב. הוא פעל מכוחה של המשיבה, שהייתה, עם השלמת המתנה, לבעלת הזכות לקבל את הבעלות בדירה במקום ליאורה. לכל אלה מצטרפת התקופה הארוכה של כשש שנים מאז עיסקת המתנה ועד להודעת הביטול. אין אמנם מניעה בדין לביטול מתנה בהסכמה בכל עת. אך לעבור הזמן הארוך יש משקל, המצטבר למשקלן של יתר העובדות שהזכרתי. כשמדובר בביטול ביחסים בתוך המשפחה, ללא עילה שבדין או בהסכם, יש לדקדק עם הטוענים לו, וניתן להסתפק בכל אלה כדי להגיע למסקנה כי מהותה האמיתית של העיסקה השנייה אינה ביטול אלא החזרת המתנה לליאורה בדרך עיסקת מתנה חדשה".
00
0
- על מבחן מרכזי זה, המבדיל בין ביטול עסקה לבין מכר חוזר חזרה הפסיקה פעמים רבות. כך, בעניין ערעור משפחה 1843/97 אחמד מוחמד חריג'ה נ' מנהל מס שבח מקרקעין (24.11.1999) בפסקאות 16 ו-17 (להלן: "עניין חריג'ה") נקבע כי -
"ביטול שאינו חל למפרע לא יחשב כביטול אמיתי לאור המבחנים של סעיף 102, כפי שיובאו להלן, ואף תוצאות המס יהיו בחיוב כפול על המכירה החוזרת, קרי לא יוחזר המס בגין העסקה הראשונה והעסקה החדשה לא תוכר כביטול אלא כמכירה המחויבת במס, למרות שהיא נעשית בין אותם צדדים של העסקה הראשונה ..... כפי שנאמר תחולת הביטול צריכה להיות למפרע שכן אם היתרון בפעולת הביטול "נולד" לאחר המכירה הראשונית, והצדדים עד הביטול ראו במכירה זו פעולה שרירה וקיימת, אך במועד מאוחר ביקשו לחזור ממנה, כי אז מדובר "במכירה" חוזרת."
- מתי תחשב עסקה כאילו כבר נקלטה בקרקע המציאות והצדדים ראו בה כשרירה וקיימת? מתי היא תחשב כאילו מעולם לא הייתה ובוטלה למפרע ויש בביטולה כדי "להחזיר את הגלגל לאחור"?
נראה כי לצורך כך יש לשאול, בין היתר, כמה זמן חלף בין כריתת ההסכם ובין ביטולו, האם העסקה הושלמה ברישום, האם נמסרה חזקה, האם בוצעו שינויים במקרקעין, האם המקרקעין הושבחו, האם הופקו מהם הכנסות (ומי טיפל בכך), האם קיים קשר משפחתי או אחר בין הצדדים, מהי מטרת הביטול (ראו סקירת המבחנים בעניין חריג'ה וכן בה"ב 26/92), וכן, האם מדובר בביטול אמיתי וכנה המתבצע אך ורק משיקולים עסקיים כלכליים, או מתוך מטרה להשיג יתרון מס (ראו: ערעור אזרחי 2881/10 אלי לוי נ' מנהל מס שבח רחובות (23.4.2012) וכן ערעור אזרחי 8340/10 מ.ו השקעות בערעור מיסים נ' רשות המיסים (30.1.2013)).