דברים דומים השמיע גם הנשיא (בדימ') שמגר במסגרת חוות דעתו באותו עניין:
אין כוונה לכך שבית המשפט יפעיל את סמכויותיו החוקתיות לגבי הטלת כל אגרה או חובת ביול שאין בהם הכבדה, רק בשל כך שיש בהם כמובן, לפי טבע העניין, חיוב בתשלום כלשהו. אם כל נושא שולי כאמור יועבר לבדיקה לפי [פסקת ההגבלה], יעסקו בתי המשפט בכל מקרה של שינוי בלתי משמעותי של אחוזי המס בדיונים ארוכים ומייגעים, שבהם תצטרך המדינה להביא ראיות להצדקת המס ובתי המשפט יהפכו למעשה לנותני חתימת האישרור או הביטול של כל אקט פיסקאלי. התפתחות כזאת אינה רצויה. (שם, בעמ' 332. ההדגשה במקור).
שנית, הובע החשש כי הכרה בכך שכל חקיקת מס פוגעת בזכות לקניין עלולה לפגוע באיזון בין הרשויות. זאת, משעה שבית המשפט יאלץ להכריע באופן תדיר בשאלות הנוגעות למדיניות הכלכלית-חברתית של המחוקק, עניין אשר מבחינה מוסדית, אינו רצוי (ראו, למשל: שם, בעמ' 332-331).
שלישית, נטען כי בתשלום מס ממלא האדם את האחריות החברתית המוטלת עליו, ולפיכך אין לראות בהטלת מס כפגיעה בזכותו לקניין. שיקול זה מתקשר גם לטענה כי הטלת המס מממנת את תקציבה של המדינה, באמצעותו היא מעניקה שירותים ציבוריים לציבור. המסים אותה גובה המדינה, מהווים, על פי קו טיעון זה, את חלקה הלגיטימי של המדינה ברווחי האזרח (ראו אזכור לשיקול זה בדברי המשנה לנשיא נאור בעניין דודיאן, בעמ' 95. לשיקולים נוספים שהועלו ביחס לשאלה אם ראוי להכיר בכך שחקיקת מס פוגעת בזכות לקניין ראו ברק, בעמ' 1345-1339).
- אף שגם במסגרת ההליך דנן ניתן לפסוע בדרך בה נקטה הפסיקה עד כה, ולהניח לצורך הדיון כי מתקיימת פגיעה בזכות החוקתית לקניין, שכן ממילא, כפי שיפורט להלן, החוק עומד בתנאי פסקת ההגבלה, סבורני כי בשלה העת לקבוע הלכה בעניין זה (השוו לדיון שהתנהל בערעור פלילי 4424/98 סילגדו נ' מדינת ישראל, פ"ד נו(5) 529 (2002). ויוזכר בהקשר זה, כי שלב הפגיעה בזכות הוא, כאמור, השלב הראשון בהליך הבחינה החוקתית). אציג לפיכך בהרחבת מה את עמדתי בעניין.
- תנאי בסיסי לקיומה של המדינה הוא יכולתה לממן את פעילותה. מערכת המס נועדה, בראש ובראשונה, לאפשר למדינה לעשות זאת. באמצעות המס אותו המדינה גובה היא יכולה למלא את תפקידה השונים: להבטיח את הביטחון ואת הסדר הציבורי; לספק לאזרחיה מוצרים ושירותים ציבוריים; לקדם את הערכים ואת תפיסות העולם שלה; ועוד. לא במקרה ידועה המימרה, המיוחסת לבנג'מין פרנקלין, לפיה "יש שני דברים וודאיים בחיים - מוות ומיסים" (בלשונו: in this world nothing can be said to be certain, except death and taxes). ואכן, המס הוא הכרחי. בלעדיו, אין חיים למדינה. ודוק, בעת המודרנית, מערכת המס אינה משמשת אך כאמצעי למימון פעילות המדינה. באמצעותה ניתן, בין היתר, לקדם ערכים חברתיים חשובים כמו צדק חלוקתי, יעילות והגינות; ולהשפיע על האופן בו מתנהגים הפרטים בחברה - בין אם בדרך של מתן תמריצים חיוביים ובין אם באמצעות מיסוי "עונשי" (על תכליותיה של מערכת המס ראו: ערעור אזרחי 3012/18 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' טוונטי האנדרד נהריה בע"מ, פסקה 35 [נבו] (4.7.2019); דיון נוסף אזרחי 7480/18 קרצמר נ' פקיד שומה ירושלים, פסקה 11 לפסק דינו של השופט עוזי פוגלמן [נבו] (31.10.2021); אהרן נמדר מס הכנסה 35 (מהדורה רביעית 2013) (להלן: נמדר)).
- המטרות הרבות אותן נדרשת מערכת המס להגשים בעת ובעונה אחת, צרכי המימון המשתנים של המדינה, כמו גם החשש כי ייעשו ניסיונות לא ראויים להתחמק מתשלום מס, מובילים לכך שחקיקת המס פעמים רבות מורכבת, מסועפת ומשתנה באופן תדיר (על מורכבותם של הסדרי מס ראו דבריי מהעת האחרונה בתיק בקשת רשות ערעור מנהלי 4413/23 מדינת ישראל רשות המיסים נ' נוימן, פסקה 1 [נבו] (4.11.2025)). הגם שעל דרך הכלל אין במאפיינים אלה כדי להצדיק הסתכלות שונה על דיני המסים ביחס לענפי משפטים אחרים (ראו בהקשרים שונים: עניין קניאל, בעמ' 286; בית דין גבוה לצדק 6304/09 לה"ב - לשכת ארגוני העצמאים והעסקים בישראל נ' היועץ המשפטי לממשלה, פסקה 78 [נבו] (2.9.2010) (להלן: עניין לה"ב); ערעור אזרחי 4157/13 אילנה נ' פקיד שומה רחובות, פסקה כב [נבו] (3.2.2015); ערעור אזרחי 3129/19 זנלכל בערעור מיסים נ' פקיד שומה חיפה, פסקה 35 [נבו] (25.8.2022)), לגישתי יש בהם כדי להצדיק הסתכלות מעט שונה על השאלה אם חקיקת מס מובילה כשלעצמה לפגיעה בזכות החוקתית לקניין.
בראייתי לא יהא זה יעיל, מוצדק או אפקטיבי אם נעביר תחת שרביט הבחינה החוקתית כל שינוי שייערך במערכת המס. לא יעיל, מאחר שחקיקת המס משתנה, כאמור, באופן תדיר, ולפיכך, פתיחת השער להגשת עתירה חוקתית בכל מקרה של שינוי במערכת המס - מינורי ככל שיהיה - עלולה להביא להצפת בתי המשפט בעתירות רבות, רובן הגדול, נעדרות בסיס חוקתי (ראו אזכור לשיקול זה בעניין בנק המזרחי כמפורט בפסקה 40 לעיל). לא מוצדק, מאחר שראוי להכיר במרחב תמרון משמעותי העומד למחוקק בעיצובה של מערכת המס, בהתאם למדיניות אותה הוא מבקש לקדם באמצעותה. לא אפקטיבי, מאחר שבחינה חוקתית של כל שינוי במערכת המס עלולה להביא דווקא לפגיעה בהגנה על הזכות לקניין, בהיעדר מיקוד במקרים בהם קיים חשש לפגיעה משמעותית. באילו מקרים, אם כן, ראוי להכיר בכך שחקיקת מס פוגעת בזכות החוקתית לקניין? בהתאם לגישת הביניים שתוארה לעיל, תשובתי לשאלה זו היא כי יהיה ראוי לעבור לשלב השני של הבחינה החוקתית (משמע, להכיר בפגיעה בזכות לקניין) רק כאשר מדובר במס שעל פי מאפייניו, אינו עומד באחד המאפיינים של "מס טוב".
- השאלה המתבקשת היא איזה מס ייחשב כ-"מס טוב"? על שאלה זו ביקש לענות הכלכלן אדם סמית' עוד במהלך המאה ה-18. לשיטתו, מס הוא מס "טוב" אם הוא עומד בארבעה תנאים: ראשית, המס צריך להתחשב בנישום. בגדר דרישה זו נכללים, בין היתר, מצבים בהם הטלת המס מביאה לפגיעה בזכויות או באינטרסים חוקתיים של הנישום (לדוגמה מס הפוגע באפשרות להתקיים בכבוד). שנית, המס צריך להיות ודאי וידוע מראש. כך, למשל, כאשר המס מוטל באופן רטרואקטיבי, תנאי זה אינו מתקיים. שלישית, המס צריך להיות יעיל. תנאי זה מורכב מהיבט אדמיניסטרטיבי - על גביית המס להיות פשוטה ככל הניתן במטרה להבטיח כי המדינה תהנה ממלוא המס שהאזרח משלם; ומהיבט כלכלי - על המס למנוע עיוותים כלכליים וכשלי שוק, ולא ליצור אותם. במילים אחרות, יש לשאוף כי "כל פעולה כלכלית שהיתה מתבצעת טרם הטלת המס, בהיותה יעילה, תמשיך להתבצע גם לאחר הטלתו וכל פעולה שלא היתה מתבצעת, באשר היא בלתי יעילה, תמשיך שלא להתבצע גם לאחר הטלת המס" (ערעור אזרחי 9817/17 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' אביבי רייך, פסקה 21 לחוות דעתו של המשנה לנשיאה חנן מלצר [נבו] (21.2.2021) (להלן: עניין אביבי רייך)). רביעית, ולבסוף, המס צריך להיות מושתת על הגינות ויושר, כאשר משמעותה של דרישה זו היא כי על נישומים הנמצאים במצב זהה יוטל מס זהה, ואילו על נישומים הנמצאים במצב שונה יוטל מס שונה (ראו: ערעור אזרחי 8453/14 ש. שלמה חברה לביטוח בערעור מיסים נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פסקה ג' לחוות דעתו של המשנה לנשיאה אליקים רובינשטיין [נבו] (5.6.2016); ערעור אזרחי 2515/18 חברת אם.סי.אל קניון דרורים בערעור מיסים נ' פקיד שומה פתח תקווה, פסקה 35 [נבו] (17.6.2020); עניין אביבי רייך, בפסקאות 24-20 לחוות דעתו של המשנה לנשיאה מלצר; יוסף אדרעי מבוא לתורת המסים 23-17 (2008)).
- אם נבקש לתרגם עקרונות אלה למקרים בהם יהא זה מוצדק כי נכיר בפגיעה בזכות החוקתית לקניין עקב כניסתה לתוקף של חקיקת מס חדשה, הרי שמדובר, בין היתר, במקרים בהם מתעורר חשש ממשי להתקיימות אחד מחמשת אלה (להלן: הקטגוריות החשודות):
- חקיקת מס הכרוכה בפגיעה משמעותית בזכויות רכושיות מוקנות של הנישומים. כך, למשל, כאשר מדובר ב"מיסוי בעין" - נטילת קניין של החייב, להבדיל מהטלת חיוב כספי (ראו: עניין חוק הארנונה, בפסקה 12 לחוות דעתי).
- 00חקיקת מס הכרוכה בפגיעה משמעותית באינטרסים ציבוריים חשובים. דוגמאות אפשריות לכך הם מסים המשפיעים לרעה באופן מהותי על איכות הסביבה או על בריאות הציבור, או מס הפוגע באוכלוסייה מוחלשת במידה שמעוררת חשש לפגיעה ביכולת הקיום בכבוד (למשל, מס גולגולת שאינן זניח).
0
- חקיקת מס רטרואקטיבית, דהיינו חקיקה המטילה חבות מס בגין מצבי דברים, אירועים או פעולות שהתרחשו בעבר (על הקשיים בהטלת מס רטרואקטיבי ראו והשוו: עערעור אזרחי 1613/91 ארביב נ' מדינת ישראל, פ"ד מו(2) 765, 777-776 (1992) (להלן: עניין ארביב); דיון נוסף בית דין גבוה לצדק9411/00 ארקו תעשיות חשמל בערעור מיסים נ' ראש עיריית ראשון לציון, פ"ד סג(3) 41, 58-55 (2009); בית דין גבוה לצדק 687/15 ידיד נ' הכנסת, פסקה 31 [נבו] (9.7.2015)).
- הטלת מס שאינו שוויוני במהותו (גם במקרים בהם לא מדובר בפגיעה בזכות החוקתית לשוויון), במובן זה שהוא מפלה באופן שרירותי בין נישומים, וזאת באופן החורג מההכרח הנגזר מאופיים השרירותי של כללים.
- חקיקת מס המנוגדת לכאורה להיגיון כלכלי, כגון כאשר כתוצאה מהטלת המס צפוי להיווצר כשל שוק משמעותי, או כאשר על פני הדברים עלויות גבייתו אינן מצדיקות את הטלתו.
- יובהר כי חמשת הקטגוריות החשודות שהוזכרו לעיל אינן בגדר רשימה סגורה, וייתכן כי בהמשך הזמן יאותרו קטגוריות חשודות נוספות בהן יהא זה מוצדק להכיר בכך שחקיקת מס פוגעת בזכות החוקתית לקניין באופן המצדיק מעבר לשלב השני של הבחינה החוקתית. כן חשוב להזכיר כי הצבעה על התקיימות אחת מהקטגוריות החשודות נדרשת רק לצורך כניסה בשערי הבחינה החוקתית (מעבר השלב הראשון של פגיעה בזכות במקרה של חקיקת מס), וכי גם בהתקיים אחת מהן, עדיין ייתכן מאוד שייקבע כי החוק הינו חוקתי, בשל כך שהוא עומד במבחני פסקת ההגבלה. במילים אחרות, הקטגוריות החשודות מלמדות מתי חוק מס "חשוד" מבחינה חוקתית (אינו עומד בכל מבחני ה"מס הטוב"), ומצריך לפיכך את המשך הליך הבחינה החוקתית, על דרך של פניה למבחני פסיקת ההגבלה; אין בהן כדי ללמד מה יעלה בסופה של הבחינה החוקתית, ובוודאי שאין בהן כדי להצביע על כך שמדובר בחוק בלתי חוקתי, המצדיק מתן סעד במישור החוקתי (והשוו, על דרך קל וחומר, בית דין גבוה לצדק 4531/23 ברקת נ' שר האוצר [נבו] (5.12.2024), אשר עסק בהחלטה לבטל חקיקת משנה בנסיבות הנופלות, בעיני במובהק, לקטגוריות החשודות השנייה והחמישית - ביטול חקיקת מס באופן שהביא לפגיעה ממשית באינטרסים ציבוריים חשובים (בריאות הציבור) ומנוגד לכאורה להיגיון כלכלי (ביטול מס שנועד להביא להפנמת העלויות החיצוניות של פעילות מזיקה) - ובכל זאת מצאנו, מטעמים שהובהרו שם, שאין מקום להתערב בה).
- אם ניישם עקרונות אלה על ענייננו, נגיע למסקנה כי חוק מיסוי רווחים לא מחולקים אינו פוגע בזכות החוקתית לקניין במידה המצדיקה מעבר לשלב השני של הבחינה החוקתית. אבהיר עניין זה באמצעות בחינת הטענות השונות שמעלים העותרים לעניין הפגיעה הנטענת בזכות הקניין.
הטענה המרכזית של העותרות בהקשר זה הוא כי החוק חל באופן רטרואקטיבי, וזאת בניגוד לקטגוריה החשודה השלישית. כך, בעיקרו של דבר, מאחר שמס רווחים עודפים חל גם על רווחים שנצברו בקופות החברה טרם כניסתו לתוקף (קרי, רווחים שנצברו לפני שנת 2025). אלא שמאפיין זה של המס אינו הופך אותו לרטרואקטיבי. בעניין ארביב בית משפט זה עמד בהרחבה על הדרך בה יש להבחין בין חקיקה רטרואקטיבית (המעוררת מטבעה קשיים) לבין חקיקה בעלת תחולה פרוספקטיבית או אקטיבית (שעל דרך הכלל אינה מעוררת קשיים במישור התחולה). הוסבר כי בעוד שחקיקה רטרואקטיבית היא כזו אשר "משנה לגבי העתיד את המעמד המשפטי, התכונות המשפטיות או התוצאות המשפטיות של מצבים אשר נסתיימו או של פעולות או אירועים (מעשים או מחדלים) שנעשו או שהתרחשו לפני מועד כניסתו של החוק לתוקף", תחולת החוק היא אקטיבית "אם היא מוחלת על מצב דברים המתקיים ביום כניסתו של החוק לתוקף" (שם, בעמ' 779-777). על מנת להמחיש את ההבדלים נעזר בית המשפט בדוגמה הדומה במהותה למצב הדברים בענייננו: