טול חוק חדש, הקובע כי בעלים של נכס חייב לשלם מס חדש. האם החלתו על מי שרכש בעלות באותו נכס לפני היכנסו לתוקף של החוק היא החלה רטרוספקטיבית של החוק? לדעתי, התשובה היא בשלילה. החוק יחול על כל בעלי הנכסים ביום חקיקתו, בלא שהחלתו עליהם היא רטרוספקטיבית. אכן, החלת החוק החדש תהא רטרוספקטיבית, אם היא תחול גם על מי שחדל להיות בעל נכס ביום כניסתו של החוק לתוקף (החלה על מי שהיה לו מצב של בעל נכס, ומצב זה הסתיים). החלתו של החוק אף אינה פרוספקטיבית (כלומר, מי שיהא בעל נכס בעתיד בלבד). החלתו של החוק על מי שהוא בעל נכס ביום כניסתו של החוק לתוקף היא החלה אקטיבית של החוק. החוק פועל מיד על מצב דברים כפי שהוא קיים ביום כניסתו לתוקף.
(שם בעמ' 779-778).
דברים אלה יפים גם לענייננו. חוק מיסוי רווחים לא מחולקים אינו משנה את התוצאה משפטית של מצבי דברים, אירועים או פעולות שנעשו בעבר, אלא קובע כי על הרווחים הצבורים בקופת החברה ביום כניסתו לתוקף יוטל, במבט צופה פני עתיד, מס חדש. במילים אחרות, השאלה אותה נדרש לבחון במסגרת החוק אינה כיצד פעלה החברה בעבר ומה המשמעויות של פעולות אלו על החבות שלה במס היום. החבות במס תקום אך ורק אם לאחר כניסתו של החוק לתוקף נותרו בקופתה רווחים שלא חולקו, ורק עליהם יוטל המס. רכיב זה של החוק, אם כן, הוא לכל היותר בעל תחולה אקטיבית (ולבטח אינו רטרואקטיבי כפי שטוענות העותרות). לא זו אף זו, גם כאשר בוחנים את הדברים בראי התכלית אותה מבקש החוק להגשים, ניתן להבין בנקל כי המוקד שלו הוא בעתיד ולא בעבר. מטרתו של החוק אינה להעניש את החברות הרלוונטיות על הבחירות שהתקבלו בעבר, אלא להכווין את התנהגותן במבט צופה פני עתיד (השוו: עניין ארביב, בעמ' 780-779).
- טיעון נוסף שהעלו העותרות בהקשר זה, הוא כי החוק עומד בניגוד מוחלט להיגיון כלכלי, באופן המביא אותו לגדר הקטגוריה החשודה החמישית. לשיטתן, החוק יוביל לפגיעה בחברות רבות במשק אשר עושות שימוש במודל הדו-שלבי על מנת להרחיב את היקף הפעילות שלהן; ידכא את התמריץ לפתיחת חברות חדשות וליזמות; יפגע בתחרות במשק; ובטווח הארוך אף יביא להפחתת הכנסות המדינה ממסים. בצד האמור, ובאופן קונקרטי, העותרות טוענות כי החוק יתמרץ חברות לנקוט בצעדים לא יעילים מבחינה כלכלית מתוך ניסיון להימנע מהחבות במס. בין היתר, נטען כי חברות עלולות לבחור לחלק דיבידנדים גם כאשר אין הצדקה כלכלית לכך; יבצעו פעולות לא יעילות על מנת שיחולו בעניינן הוראות הפטור השונות שנקבעו בחוק; ואף יפסיקו לחלוטין את פעילותן. את טענות אלה יש לדחות מכל וכל משעה שנטענו בעלמא, ומבלי שהוצגה תשתית כלכלית, עיונית או אמפירית, התומכת בהן (בית דין גבוה לצדק 8035/07 אליהו נ' ממשלת ישראל, פסקאות 10-9 [נבו] (21.5.2008); עניין לה"ב, בפסקה 101). בהקשר זה יוזכר, כי התחזיות הקודרות של העותרות עומדות בניגוד מוחלט לעמדת גורמי המקצוע במדינה, אשר סבורים כי החוק יביא עימו תועלות כלכליות משמעותיות - הגדלת הכנסות המדינה ממסים וצמצום השימוש לרעה שעושות חברות ארנק במודל הדו-שלבי. עוד יש לזכור, כי החוק נועד דווקא לתקן עיוות כלכלי - צבירה לא יעילה של רווחים בקופת החברות, כאשר הסיבה היחידה לכך היא משטר המס העדיף שחל על חברות לעומת יחידים. מדובר בהחצנה משמעותית על כלל ציבור משלמי המסים, שכן חברות הארנק ובעלי המניות שלהן אינם נושאים בנטל המס בהתאם לחלקם הראוי. ודוק, הוראותיו השונות של החוק נקבעו במטרה ברורה להבחין בין חברות ארנק (עליהן הכוונה שהחוק יחול), לבין חברות אחרות שהטבת המס משמשת אותן לצורך הגדלת פעילותן הריאלית בהתאם לתכליתה (ועליהן הכוונה שהחוק לא יחול). לפיכך, גם אם בשולי הדברים החוק עלול לתמרץ פעולות לא יעילות, כאשר בלב ההסדר עומדת תכלית מובהקת של תיקון כשל שוק - אינני סבור כי מוצדק לקבוע שהחוק עומד לכאורה בניגוד להיגיון הכלכלי.
- לבסוף, העותרות סבורות כי החוק עומד בניגוד לקטגוריה החשודה הרביעית, שכן הוא מוביל להפליה של חברות המעטים - פעם אחת למול חברות אחרות שהחוק אינו חל עליהן (למשל, חברות גדולות שמחזור הפעילות שלהם גבוה מ-30 מיליון ש"ח, כפי שנקבע בסעיף 62(א1)(1)(א) לפקודה); ופעם שנייה מאחר שהחוק חל על כל חברות המעטים מבלי להבחין ביניהן (וראו לעניין זה גם את טיעוני העותרים בעתירה השנייה). בהקשר זה נטען, כי למרות שעל פי דו"ח הצוות לבחינת רווחים לא מחולקים פועלות בין 11 ל-14 אלף חברות משלח יד וכ-4,000 חברות אחזקות, בפועל החוק צפוי לחול על כלל חברות המעטים שמספרן גבוה משמעותית. עוד נטען, כי חלק מהוראות התחולה של החוק נקבעו באופן שרירותי, מבלי שיש בהן כדי להבחין באופן יעיל בין חברות ארנק לחברות אחרות. המדינה, מנגד, הסבירה, על סמך נתונים מעודכנים, כי מתוך כלל חברות המעטים במשק (כ-180 אלף חברות) ההערכה של רשות המסים היא כי כ-20,000 חברות יידרשו לשלם מס רווחים עודפים ככל שלא ישנו את דרך התנהלותן, ועל כ-15,000 חברות צפוי לחול סעיף 62א(א1) לפקודה. עוד הוסבר, כי הגם שיש מידה מסוימת של שרירותיות בחלק מההוראות שנקבעו בחוק, לא ניתן להימנע מכך ככל שמעוניינים לקבוע כללים ברורים. מעבר לכך, הוטעם כי יש בקריטריונים שנקבעו כדי לנבא ברמת וודאות סבירה אילו חברות הן חברות ארנק.
- אינני סבור כי טיעוני העותרים צולחים את הסף הנדרש להוכיח כי חוק מיסוי רווחים לא מחולקים מפלה לרעה חברות מעטים, באופן המביא אותו לגדר הקטגוריה החשודה הרביעית. ככל שמדובר בהחלטה להחיל את החוק רק על חברות מעטים, ולא על גופים אחרים, הרי שהיא אינה שרירותית כלל ועיקר, שכן לפי עמדות המומחים הבעיה בה מבקש החוק לטפל אופיינית לגופים אלה, ואינה מתקיימת (בוודאי שלא באותה עוצמה) בחברות שמתקיים בהן ריבוי בעלי עניין. כך, שכן בחברות הללו קיים לחץ טבעי לחלוקת רווחים, או להשקעתם לצורך עסקי התאגיד, וזאת מצד בעלי העניין המבקשים "להיפגש עם הכסף", ולא להותירו מחוץ לתחום שליטתם (עוד לעניין זה, ראו בפסקה 65 להלן). ככל שמדובר בתחולתו של החוק על כלל חברות המעטים, הרי שטענת ההפליה מבוססת על תחולת-היתר של החוק, באופן העלול לפגוע באינטרסים של מקצת חברות המעטים, כדוגמת החברה העותרת, שלא לצורך (בראי תכליות החוק). אפס, החלת יתר (או חסר) היא בעיה המאפיינת כל מקרה של קביעת כללים. לאור זאת, וכפי שצוין לעיל, על מנת שתוכר פגיעה בזכות לקניין בהקשרים של חקיקת מס, לא מספיק להראות כי החוק לוקה בתחולת-יתר (או חסר) במקרה זה או אחר, אלא נדרש להוכיח כי זו נובעת ממאפיינים החורגים מההכרח הנגזר מטבעם השרירותי של כללים. בהינתן האמור, לא השתכנעתי כי העתירה עומדת בנטל לשכנע כי מדובר בחוק הלוקה בחוסר שוויון במהותו, להבדיל מחוק שניתן לטעון כי גבולותיו עוצבו ביד גסה מהרצוי (פגם שגם אם היה מוכח, לא היה מצדיק התערבות חוקתית. עוד ראו לעניין זה בפסקאות 66-62 להלן).
- לאור האמור, לדידי ניתן היה לדחות את טענת העותרים לפגיעה בקניין, כבר מהטעם שלפנינו חקיקת מס שהעותרים לא הצליחו לבסס כי היא "חשודה" כמפרה את אחד ממאפייני ה"מס הטוב", דהיינו לא שכנעו כי מתקיימות לגביה מי מהקטגוריות החשודות המצדיקות לשיטתי בחינתה של חקיקת מס במשקפי פגיעה בזכות הקניין.
יחד עם זאת, על מנת שלא ימצא הטיעון חסר אניח לטובת העותרים בהמשך הדיון, כי התמקדות החוק בחברות מעטים בלבד מביאה לפגיעה מסוימת בשוויון בין נישומים - במידה המצדיקה את המעבר לשלב השני של הביקורת החוקתית. כמובהר, אינני סבור כי העותרים ביססו כנדרש טענה זו, ואולם בשונה משתי הטענות שקדמו לה (חקיקת מס רטרואקטיבית ונעדרת היגיון כלכלי), היא לפחות אינה מופרכת בראייתי.
- ויובהר, נכונותי להניח (כמובהר, לצורך הדיון) שהחוק עשוי להיתפס כפוגע בשוויון בין נישומים באופן העשוי להצדיק מעבר לשלב השני של הבחינה החוקתית בהיבט הפגיעה בקניין, אינה מובילה במקרה דנן גם לנכונות להניח (אף לא לצורך הדיון) כי החוק פוגע בזכות החוקתית לשוויון, באופן המצדיק מעבר לשלב השני גם ביחס להגנה החוקתית המוענקת לזכות זו. כידוע, ההגנה על הזכות לשוויון במישור החוקתי היא חלק מההגנה על "כבודו של אדם באשר הוא אדם" המעוגנת סעיף 2 של חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, וככזו היא חלקית, ומוגבלת רק למצבים בהם מדובר בהפליה בשל שיוך קבוצתי חשוד או הקשורה בקשר ענייני והדוק לכבוד האדם (בית דין גבוה לצדק 6427/02 התנועה לאיכות השלטון בישראל נ' הכנסת, פ"ד סא(1) 619, 687 (2006); בית דין גבוה לצדק 5577/23 פלונית נ' כנסת ישראל, פסקה 12 והאסמכתאות שם [נבו] (24.6.2024)). בענייננו, העותרים הסבירו בהרחבה מדוע נדרש להבחין בין חברות ארנק לחברות מעטים אחרות (עמדה לה שותפה המדינה), ומדוע ההסדרים שנקבעו בחוק אינם עושים זאת כהלכה. אלא שגם אם הייתי נכון לקבל את טענתם כי ההוראות שנקבעו בחוק מובילות לתוצאה שעלולה להיות בה מידה מסוימת של הפליה (וכמובהר, אינני סבור כך), עניין זה בוודאי אינו מספיק על מנת לבסס פגיעה בשוויון במישור החוקתי (וזאת להבדיל מטענה לפגיעה בשוויון המנהלי: בית דין גבוה לצדק 11163/03 ועדת המעקב העליונה לענייני הערבים בישראל נ' ראש ממשלת ישראל, פ"ד סא(1) 1, 32 (2006); בית דין גבוה לצדק 9722/04 פולגת ג'ינס בערעור מיסים נ' ממשלת ישראל, פסקה 23 [נבו] (7.12.2006) (להלן: עניין פולגת)). עיינתי שוב ושוב בכתבי הטענות שהגישו העותרים, ובהיעדר התייחסות ממשית לעניין, הלה התבקשו בדיון שהתקיים לפנינו להסביר מדוע מדובר בפגיעה הקשורה בקשר ענייני והדוק לכבוד האדם (ראו: עמ' 13-10, 16 לפרוטוקול הדיון מיום 13.11.2025). ברם, חרף ההזדמנויות הרבות שניתנו להם, העותרים לא הצליחו להבהיר מדוע הפגיעה חוצה את הרף החוקתי. ואכן, שעה שההסדרים בחוק משפיעים במידה מוגבלת על הפעילות הכלכלית-עסקית והרווחיות של החברות עליהן יחול החוק, קשה לראות בכך כפגיעה לה זיקה מספקת לזכות לכבוד האדם (ראו והשוו: עניין פולגת, בפסקה 23; בית דין גבוה לצדק 956/06 איגוד הבנקים בישראל נ' שר התקשורת, פסקה 7 [נבו] (25.3.2007)). בנסיבות אלו, דין טענותיהם בעניין הפגיעה לשוויון להידחות.
- באופן דומה, איני סבור כי העותרים הצליחו לבסס פגיעה בזכות לחופש העיסוק, לבטח לא בעוצמה המצדיקה מעבר לשלב השני של הבחינה החוקתית. סעיף 3 לחוק יסוד: חופש העיסוק קובע כי "כל אזרח או תושב של המדינה זכאי לעסוק בכל עיסוק, מקצוע או משלח יד". את הוראה זו פירשה הפסיקה בצורה רחבה מאוד. בין היתר, נקבע כי הזכות לחופש העיסוק כוללת את החופש "להיכנס" לתחום עיסוק, למקצוע או למשלח יד, ולפיכך קביעת תנאים או הטלת מגבלות על כניסה לתחום עיסוק מסוים תיחשב כפגיעה בזכות (בית דין גבוה לצדק 4330/93 גאנם נ' ועד מחוז תל-אביב של לשכת עורכי הדין, פ"ד נ(4) 221, 233 (1996); בית דין גבוה לצדק 4769/95 מנחם נ' שר התחבורה, פ"ד נז(1) 235, 260 (2002)). באופן דומה, נקבע כי גם הטלת מגבלות הנוגעות לדרך המימוש של עיסוק מסוים עלולה להיחשב כפגיעה בחופש העיסוק, גם אם היא, ככלל, חמורה פחות (בית דין גבוה לצדק 5975/12 חטיבת מפיצי הסיגריות במכונות אוטומטיות נ' משרד הבריאות, פסקה 9 [נבו] (3.7.2013); בית דין גבוה לצדק 6637/16 לוונשטיין לוי נ' מדינת ישראל, פסקה 34 [נבו] (18.4.2017)). עוד הכירה הפסיקה בכך שפעולות הפוגעות בתחרות החופשית במשק עשויות גם הן להיחשב כפגיעה בחופש העיסוק (בית דין גבוה לצדק 726/94 כלל חברה לביטוח בערעור מיסים נ' שר האוצר, פ"ד מח(5) 441, 471 (1994); בית דין גבוה לצדק 1030/99 אורון נ' יושב-ראש הכנסת, פ"ד נו(3) 640, 658 (2002). ולתיקים העוסקים במקרה דומה (והפוך) בו הוענקה סובסידיה לחלק מהמתחרים בשוק: בית דין גבוה לצדק 1703/92 ק.א.ל קוי אויר למטען בערעור מיסים נ' ראש-הממשלה, פ"ד נב(4) 193, 216 (1998); בית דין גבוה לצדק 5636/01 בקמן נ' שר העבודה והרווחה, פ"ד נח(5) 890, 897 (2004)). מן העבר השני, הובהר כי לא כל פגיעה באינטרס עסקי או כזו שיש בה כדי להשפיע על הפעילות במשק תיחשב כפגיעה בחופש העיסוק (בית דין גבוה לצדק 6268/00 קיבוץ החותרים אגודה שיתופית חקלאית רשומה נ' מינהל מקרקעי ישראל, פ"ד נה(5) 639, 671 (2001); בית דין גבוה לצדק 5064/03 לשכת סוכני ביטוח בישראל נ' המפקח על הביטוח, פ"ד נח(3) 217, 237 (2004); בית דין גבוה לצדק 1953/09 אלואלידי נ' שר החקלאות ופיתוח הכפר, פסקה 20 [נבו] (8.7.2009)).
- בענייננו, הקושי להכיר בכך שהחוק מביא לפגיעה שאינה "שולית או זניחה" בזכות לחופש העיסוק נובעת ממספר טעמים: ראשית, יש לזכור כי חברות הארנק, עליהן נועד החוק לחול, אינן חברות המקיימות פעילות עסקית אמיתית. מטרתן, כפי שהוסבר לעיל, היא לשמש כלי עבור בעלי המניות שלהן לצורך השקעה בתנאי מס עדיפים, בנכסים שאינם נוגעים לתחום פעילותן. אם כן, הכבדה על פעילותן אינה פוגעת באפשרות שלהן לפעול בתחום עיסוק מסוים, אלא בעיקר ביכולתם של בעלי המניות שלהן להשקיע את רווחיהם בתנאי מס עדיפים. לא על פעילות מהסוג האמור נועדה להגן הזכות לחופש העיסוק. שנית, החוק דווקא צפוי לשפר את יכולתם של יחידים שאינם פועלים באמצעות חברה להתחרות בעוסקים, הפועלים באמצעות חברות מעטים שאין הצדקה כי יחול עליהן המשטר הדו-שלבי, ומכאן שהחוק עשוי אף לקדם את התחרות החופשית במשק. שלישית, ולבסוף, החשש כי החוק יפגע במידה משמעותית בחברות מעטים שאינן חברות ארנק אינו גדול. כפי שצוין לעיל, במסגרת החוק נקבעו הוראות רבות שנועדו להבחין בין חברות ארנק לחברות מעטים אחרות; וכן בין רווחים שיש הצדקה להטיל עליהם מס רווחים עודפים, לבין רווחים שמשמשים או צפויים לשמש את החברה לצורך הרחבת הפעילות הריאלית שלה. בהקשר זה יש לתת משקל משמעותי להערכת רשות המסים כי הפער בין מספר חברות הארנק לבין מספר חברות המעטים עליהן החוק צפוי להשפיע אינו גדול, במיוחד כאשר בוחנים לא רק מה מספר החברות אשר צפויות להיות מושפעות מהחוק, אלא גם מה מידת ההשפעה (ויוזכר, כי ההערכה היא כי 80% מבסיס מס רווחים עודפים ייגבה מ-5,000 חברות מעטים בלבד). לכך יש להוסיף, כי שיעורו של המס עומד על 2% בלבד מהרווחים העודפים שנצברו בקופות החברות ולא חולקו כדיבידנד, וכי השפעתו על היכולת של חברות מעטים לפעול ולהתחרות היא לכל היותר עקיפה. בהינתן האמור, ושעה שלא עלה בידי העותרים להראות אחרת, אינני סבור כי הפגיעה שתיגרם לחברות מעטים שאינן חברות ארנק מצדיקה את המעבר לשלב השני של הביקורת החוקתית ביחס לפגיעת החוק בחופש העיסוק.
- סיכומו של חלק זה: לשיטתי, לא הונחה תשתית עובדתית ומשפטית משכנעת לטענות העותרים כי חוק מיסוי רווחים לא מחולקים מביא לפגיעה בזכויות יסוד מוגנות של חברות המעטים בעוצמה המצדיקה את המעבר לשלב הבא של הבחינה החוקתית - לא זכות הקניין; לא הזכות לשוויון; אף לא חופש העיסוק. בכך ניתן היה לסיים את פסק הדין, שכן די בכך על מנת לדחות את הטיעון החוקתי כנגד החוק כבר בשלב הראשון. למרות זאת, ועל מנת שלא ימצא הטיעון חסר, אניח לצורך הדיון כי קיימת פגיעה מסוימת בזכות הקניין של חברות המעטים, ואפנה לבחון תחת הנחה זו, האם החוק עומד בתנאי פסקת ההגבלה, דהיינו צולח את השלב השני של הניתוח החוקתי.
שלב ב': האם החוק עומד בתנאי פסקת ההגבלה?
- בפתח חלק זה יש לציין כי העותרים אינם חולקים על כך שמתקיימים מרבית התנאים של פסקת ההגבלה. כך, אין מחלוקת שהפגיעה (אם קיימת) נעשתה בחוק של הכנסת; שהחוק הולם את ערכיה של מדינת ישראל; ואפילו על כך שהחוק נועד לתכלית ראויה (ראו: פסקה 349 לעתירה הראשונה; פסקה 67 לעתירה השנייה). ויובהר בהקשר זה, כי הטענות שהעותרים העלו, והנוגעות לשאלות כמו האם החוק מצליח להשיג את התכלית העומדת בבסיסו; האם האמצעים שנבחרו להשגתה הם ראויים; והאם התועלת שבהסדר עולה על הנזק שנגרם כתוצאה ממנו - מקומן להתברר כחלק מדרישת המידתיות. זהו השלב הבא בבחינת תוקפו החוקתי של החוק, ואליו אפנה עתה.
מידתיות ההסדר שנקבע בחוק
- התפיסה עליה מבוססת דרישת המידתיות היא כי ההגנה על זכויות האדם אינה מוחלטת. לפיכך, כאשר קיים צידוק מספק, רשאי המחוקק לממש את סמכותו באופן בו הוא רואה לנכון. תפקידו של בית המשפט בבואו לבחון אם הפגיעה בזכויות הגלומה בחוק נעשתה "במידה שאינה עולה על הנדרש", מתמצה בבחינת השאלה אם המחוקק סטה מהגבולות אותם קבעה הכנסת בכובעה כרשות מכוננת בפסקת ההגבלה. הדרך להכריע אם החוק העומד לביקורת שיפוטית עומד בדרישת המידתיות עוברת דרך שלושה מבחני משנה: מבחן הקשר הרציונלי; מבחן האמצעי שפגיעתו פחותה; ומבחן המידתיות במובן הצר (תועלת מול נזק). אבחן את המבחנים הללו כסדרם.
מבחן המידתיות הראשון: מבחן הקשר הרציונלי
- עניינו של מבחן הקשר הרציונלי הוא ביחס בין האמצעים אשר נבחרו על ידי המחוקק, לבין התכלית אותה החוק נועד להגשים. בפרט, על בית המשפט לבחון אם יישומו של החוק יביא להגשמתה של התכלית העומדת בבסיסו. ודוק, על מנת שהחוק יצלח את מבחן זה, אין הכרח כי החוק יביא להגשמה מלאה של התכלית אותה החוק נועד להשיג. באשר לרף בו נדרש לעמוד, נקבע כי "אין דרישה כי האמצעי הנבחר יגשים את המטרה במלואה, ודי בהגשמה חלקית שאינה שולית או זניחה על מנת לקיים את דרישת הקשר הרציונלי" (בית דין גבוה לצדק 1213/10 ניר נ' יו"ר הכנסת, פסקה 23 לפסק דינה של הנשיאה ביניש [נבו] (23.2.2012); ראו גם: בית דין גבוה לצדק 2293/17 גרסגהר נ' הכנסת, פסקה 36 לפסק דינה של הנשיאה חיות [נבו] (23.4.2020)). כמתואר לעיל, תכליתו של החוק היא להגדיל את הכנסות המדינה ממסים באופן קבוע, באמצעות צמצום תופעת השימוש בחברות ארנק לצורך דחיית תשלום המס בלא הצדקה כלכלית, ומתן תמריץ לחלוקה. האם קיים קשר רציונלי בין האמצעים שנבחרו בחוק לבין תכליות אלו?
- אשר לחלק הראשון התכלית האמורה (הגדלת הכנסות המדינה), אם נניח בצד את התחזיות הקודרות של העותרות באשר להשפעה ארוכת הטווח של החוק על המשק הישראלי (שכאמור, לא עוגנו בדבר), הרי שהחוק צפוי להגדיל באופן משמעותי את הכנסות המדינה ממסים - כ-5 מיליארד ש"ח בשנה על פי הערכת הצוות לבחינת רווחים לא מחולקים. אשר לחלק השני של תכלית החוק (צמצום תופעת השימוש בחברות ארנק ומתן תמריץ לחלוקה), שני ההסדרים המרכזיים שנקבעו בחוק צפויים להביא להגשמת מטרה זו. כך, הרחבת קשת המקרים בהם ניתן יהיה לייחס את הכנסתה של החברה לבעלי המניות שלה (כפי שנקבע בתיקונים לסעיף 62א לפקודה), מאפשרת להתמודד במקרים רבים יותר עם השימוש שעושים עובדים שכירים או נושאי משרה בחברות משלח יד על מנת ליהנות מהטבת המס בלי שיש לכך הצדקה כלכלית. בפרט, סעיף 62א(א1) לפקודה, אשר עומד במוקד העתירה הראשונה, מאפשר לייחס את הכנסות החברה לבעלי המניות שלה במקרים בהם שיעור הרווחיות שלהן מיגיעה האישית הוא גבוה - מצבים בהם להערכת הצוות לבחינת רווחים לא מחולקים הסבירות כי מדובר בחברת ארנק היא גבוהה (דו"ח הצוות לבחינת רווחים לא מחלוקים, בעמ' 31-30). באופן דומה, המס על רווחים עודפים (כפי שנקבע בסעיפים 81א-81ו לפקודה) מפחית את התמריץ של חברות ארנק להימנע מחלוקה, בפרט במצבים בהם אין לצבירת הרווחים תכלית כלכלית הקשורה לפעילותה. מעבר לכך, גם אם חברת הארנק תבחר להימנע מחלוקה, שיעור המס שנקבע נועד להביא לכך שהתועלת הצומחת מדחיית תשלום המס תועבר לקופת המדינה ולא לכיסו של בעל המניות. כפי שיפורט להלן, גם ביחס להסדר זה נקבעו הוראות שמטרתן להבחין בין חברות ארנק לבין חברות מעטים אחרות. מבחן הקשר הרציונלי מתקיים, אם כך, ביחס לחוק מיסוי רווחים לא מחולקים.
מבחן המידתיות השני: "האמצעי שפגיעתו פחותה"
- נמשיך, אם כן, למבחן המידתיות השני. עניינו של מבחן "האמצעי שפגיעתו פחותה", הוא בשאלה אם האמצעים בהם בחרה הכנסת על מנת להגשים את התכלית העומדת ביסוד החוק, הם אלה אשר פגיעתם בזכויות החוקתיות היא פחותה. נהוג לדמות את מבחן זה לטיפוס על גרם מדרגות: "על המחוקק להתחיל ב'מדרגה' הפוגעת פחות, ולעלות אט אט בגרם המדרגות, עד שהוא מגיע לאותה מדרגה אשר במסגרתה התכלית הראויה מושגת בלא לפגוע מעבר לדרוש בזכות האדם" (עניין בנק המזרחי, בעמ' 444). ודוק, במסגרת מבחן זה נדרש לבחון לא רק את השאלה אם קיימים אמצעים אחרים הפוגעים במידה פחותה בזכויות החוקתיות, אלא גם אם אמצעים אלה מגשימים את התכלית העומדת בסיס החוק "במידה דומה" או "שוות ערך" (בית דין גבוה לצדק 4231/16 ידיד נ' היועץ המשפטי לממשלה, פסקה 21 [נבו] (15.6.2017); בית דין גבוה לצדק 781/15 ארד-פנקס נ' הוועדה לאישור הסכמים לנשיאת עוברים על פי חוק הסכמים לנשיאת עוברים (אישור הסכם ומעמד הילוד), התשנ"ו-1996, פסקה 28 לפסק דינה של הנשיאה אסתר חיות [נבו] (27.2.2020)).
- במסגרת העתירה הראשונה התייחסו העותרות לארבעה אמצעים אשר בראייתן יכולים להביא לצמצום הפגיעה בזכויות מבלי לפגוע בהשגת תכליתו של החוק. אפשרות ראשונה אליה התייחסו העותרות, היא קביעת תמריצים כלכליים לחלוקת דיבידנדים באמצעות מתן הטבה חד פעמית בשיעור המס ("מבצע דיבידנד"). ודוק, לא רק שניסיון העבר מלמד על כך שמדובר בפתרון זמני בלבד, אלא שהוא למעשה מחליף הטבת מס לא מוצדקת אחת (בדמות דחיית תשלום המס) בהטבת מס לא מוצדקת אחרת (הפחתת שיעור המס. ראו גם בעמ' 43-42 לדו"ח הצוות לבחינת רווחים לא מחולקים). אפשרות שנייה אותה העלו העותרות, היא הרחבת השימוש באמצעים הקיימים בפקודת מס הכנסה (ובעיקר סעיפים 77 ו-86 לפקודה) לצורך ההתמודדות עם חברות הארנק. אלא שגם ביחס לאפשרות זו המדינה ציינה כי ניסיון העבר מלמד על כך שלא מדובר באמצעים המסוגלים לתת מענה מספק לתופעה, שכן בשונה מההסדרים שנקבעו בחוק, אלו נועדו לטיפול במקרים פרטניים, להבדיל מהתמודדות רוחבית עם התופעה. אפשרות נוספת ושלישית אותה הציעו העותרות, היא להחיל את החוק על כלל החברות במשק, תוך הפחתת שיעור המס בהתאם. ברם, גם אם חלופה זו רלוונטית לרצון להגדיל את הכנסות המדינה ממסים, ברי כי היא אינה מסייעת לצמצום תופעת השימוש בחברות ארנק, שהיא כזכור חלק מתכלית החוק. זאת ועוד, החלת החוק על כלל החברות כרוכה בהעלאה משמעותית של העלויות האדמיניסטרטיביות הכרוכות ביישומו, וזאת בלא שהוברר כי יש לכך תועלת ממשית לקידום תכליותיו. אפשרות רביעית ואחרונה אליה התייחסו העותרות היא לצמצם את תחולת החוק כך שיחול על חברות ארנק בלבד (מבלי שהוסבר כיצד יש לעשות זאת). זהו, למעשה, גם הטיעון של העותרים בעתירה השנייה, אשר סבורים כי יש לצמצם את תחולת החוק כך שלא יחול על חברות כדוגמת החברה העותרת. אדון בדברים באופן כללי, ולאחר מכן תוך התמקדות במקרה הפרטני של החברה העותרת.
- כפי שהוסבר לעיל, במסגרת החוק שולבו הוראות רבות שנועדו להבחין בין חברות ארנק לבין חברות מעטים אחרות. טענתם של העותרים היא כי הקריטריונים שנקבעו לצורך כך הם "שרירותיים", אינם מבחינים בצורה ראויה בין שתי הקבוצות האמורות, ולפיכך החוק לוקה בתחולת-יתר המצדיקה את פסילתו. טענה זו אינה מפתיעה. למעשה, היא רלוונטית כמעט בכל מקרה בו בוחר המחוקק לקבוע הסדר המבוסס על כללים (rules) להבדיל מסטנדרטים (standards), שכן "מעטים הם המצבים שבהם קיים יחס חד-חד ערכי בין הכלל המשפטי לבין התכלית העומדת בבסיסו" (בית דין גבוה לצדק 3830/22 כהן נ' שר הבריאות, פסקה 23 [נבו] (15.5.2024)). כפי שציינתי בהקשר זה בעבר:
טבעו של הכלל המשפטי הוא היותו מבוסס על שימוש בקריטריונים ברורים ונוקשים, אשר הפעלתם מביאה לתוצאה התואמת את התכליות שהכלל מעוניין לקדם במרבית המקרים, אך לא בכל מקרה ומקרה. ודוק, כנגד חסרונו זה של הכלל, הכללת היתר והחסר שבו, עומדת מעלתו העיקרית - יצירת בהירות וודאות משפטית המאפשרת לנמעניו של הכלל לכלכל את צעדיהם. משום כך, אין פסול בשימוש בכללים. אף לא ניתן לטעון כי יש הכרח לתקן את הכלל, ולהוסיף לו סייגים ותנאים, בכל מקרה בודד בו מתברר שהתוצאה אינה מתיישבת באופן מלא עם התכלית.