(שם. ההפניות הושמטו).
- על מנת לקבוע האם הדרך בה בחר המחוקק להבחין בין חברות ארנק לבין חברות מעטים אחרות עומדת בתנאי מבחן "האמצעי שפגיעה פחותה", עלינו לשאול שתי שאלות: האם ניתן להשיג במידה דומה או שוות ערך את התכלית העומדת ביסוד ההסדר באמצעות שימוש בסטנדרט גמיש הכולל בחינה פרטנית בכל מקרה ומקרה? אם התשובה לשאלה זו שלילית, נדרש לבחון האם קיימת מערכת אחרת של כללים ברורים שהייתה מביאה לתוצאה דומה או שוות ערך ושפגיעתה פחותה? כפי שיפורט להלן, סבורני כי התשובה לשתי השאלות היא שלילית (למתחם המידתיות הרחב העומד למחוקק ביחס לחקיקה מהסוג בו עסקינן ראו: עניין באר-שבע, בפסקה 12; עניין לה"ב, בפסקה 113).
- התשובה לשאלה הראשונה מצויה לגישתי במספרן של חברות המעטים, כ-180,000 חברות על פי הנתונים שהוצגו בעמדת המדינה (ויוער, כי גם עצם השימוש בהגדרת "חברת מעטים" מעורר קושי מבחינתן של העותרות). מטבע הדברים, על מנת לבחון באופן פרטני אם כל ואחת מהחברות הרלוונטיות היא חברת ארנק אם לאו, רשות המסים תידרש להשקיע משאבים עצומים. ודוק, גם אם הדבר אפשרי (וניתן להטיל בכך ספק), יעילותם של ההסדרים שנקבעו בחוק תיפגע באופן משמעותי (השוו: בית דין גבוה לצדק 7052/03 עדאלה המרכז המשפטי לזכויות המיעוט הערבי בישראל נ' שר הפנים, פסקאות 89-88 לפסק דינו של הנשיא ברק [נבו] (2006)). הדברים נכונים ביתר שאת מקום בו התכלית אותה ביקש המחוקק להגשים כוללת גם את הגדלת הכנסות המדינה, ולפיכך, בחירה בפתרון אשר דורש השקעת משאבים כה משמעותית מצידה, חותרת במידה מסוימת תחתיה (ראו והשוו: בית דין גבוה לצדק 1676/09 מנכ"ל משרד הביטחון נ' מועצת הכפר קלנדיה, פסקה 24 [נבו] (30.11.2011); בית דין גבוה לצדק 6644/16 התאחדות התעשיינים בישראל - פורום טחנות הקמח נ' שר הכלכלה והתעשייה, פסקה 50 [נבו] (18.10.2017)).
- השאלה הבאה, אם כן, היא האם יש בנמצא מערכת כללים חלופית שוות ערך שפגיעתה פחותה? גם בעניין זה לא השכילו העותרים לשכנע כי יש באמתחתם פתרון שחמק מעיני המחוקק, ואין לנו אלא להסיק שלפחות בעת הזו - פתרון כזה אינו בנמצא (ולמצער, לא הוצג לפנינו). זאת ועוד, כפי שצוין לעיל, ההסדרים שנקבעו בחוק כוללים אמצעים רבים שנועדו להבחין בין חברות ארנק לבין חברות מעטים אחרות. תחילה, עצם החלת החוק על "חברות מעטים" בלבד (כזכור, חברות שבשליטתם של עד חמישה בני אדם ואינן חברות שיש לציבור עניין ממשי בהן) נועדה לסייע בהבחנה בין שני המקרים. כפי שהסבירה המדינה, ככל שמספר בעלי המניות של החברה גדול יותר, כך גובר הקושי לעשות בה שימוש בתור חברת ארנק (סעיף 159 לעמדת המדינה). באופן דומה, צורת הממשל התאגידי המאפיינת חברות ציבוריות, כמו גם הפיקוח הרגולטורי להן הן כפופות, מקשה על השימוש בהן בתור חברת ארנק. כמו כן, חברות ציבוריות ממילא מחלקות דיבידנדים באופן תדיר יותר מחברות פרטיות בכלל, ומחברות מעטים בפרט (סעיף 160 לעמדת המדינה).
בהמשך לכך, ובמסגרת ההסדרים שנקבעו בחוק, נכללו הוראות נוספות שנועדו להביא לכך שהחוק יחול בעיקר על חברות ארנק. כך, הרציונל העומד בבסיס סעיף 62א(א1) לפקודה הוא שכאשר שיעור הרווחיות של החברה מיגיעה האישית הוא גבוה, הסבירות כי מדובר בחברת משלח יד גם היא גבוהה. באותו אופן, רף ההכנסות שמעליהן נקבע כי החוק לא יחול (המכפלה של 30 מיליון ש"ח במספר בעלי השליטה בחברה) מבוסס על נתונים סטטיסטיים המלמדים כי כאשר ההכנסה היא מעל לסכום זה, הסבירות כי כלל ההכנסות נובעות מפעילותו של בעל המניות היא נמוכה מאוד. הדברים נכונים גם כאשר בוחנים את מס רווחים עודפים שנקבע בסעיפים 81א-81ו לפקודה. תחילה, נקבע כי המס יחול רק על חברות שנמנעות באופן כמעט מוחט מלחלק את רווחיהן (תוך שנקבע כי חלוקה של 6% בלבד מהרווחים הנצברים מספיקה על מנת לקבל פטור מתשלום המס). לצד זאת, נקבעו בסעיף 81ג(א) לפקודה שלושה מגנים שנועדו להוציא מתחולת החוק חברות אשר הרווחים הצבורים שלהן אינם גבוהים (המגן הכספי), שצברו רווחים שנדרשים לצורך מימון פעילותן השוטפת (מגן ההוצאות) וחברות אשר עושות שימוש ברווחים שצברו לטובת השקעות עסקיות ארוכות טווח (מגן הנכסים).
- נפנה, לבסוף, לבחינת טענות העותרים בעתירה השנייה בעניין "האמצעי שפגיעתו פחותה". גם למקרא הנטען בעתירה השנייה, ולמרות הסימפטיה שיש לטיעונים של עותרים אלה, המסקנה המתקבלת היא כי החלתו של החוק על חברות כדוגמת החברה העותרת היא תוצאה, שאומנם אינה אידאלית, אך נופלת בגדר העלות הבלתי נמנעת הנגזרת מעצם השימוש בכללים. כפי שתואר לעיל, הטענה המרכזית של העותרים בעתירה השנייה היא כי הכללת נכסי נדל"ן מהסוג בו היא מחזיקה (נכסי נדל"ן להשכרה מסחרית) בהגדרת המונח "נכסים מיוחדים" מפלה אותה לרעה, שכן על אף שפעילותה היא ריאלית, היא נדרשת לשלם מס רווחים עודפים. ברם, כפי שהוסבר בדיוניה של ועדת הכספים של הכנסת שדנה באריכות בעניין זה, נכסי נדל"ן מהסוג בו מחזיקה החברה העותרת משמשים במקרים רבים חברות ארנק לצורך השקעות שאינן נוגעות לתחום פעילותן, קרי השקעות מהסוג אשר המחוקק סבר כי מוצדק להטיל עליו את מס רווחים עודפים. אילו המחוקק היה בוחר להוציא השקעות מהסוג האמור מתחולתו של החוק, התוצאה המתקבלת הייתה כי מחזיקי חברות הארנק היו יכולים להסיט את ההשקעות שלהם לכיוון זה, ובכך להימנע מתשלום המס (ראו: פרוטוקול ישיבה 508 של ועדת הכספים, הכנסת ה-25, 17-15 (5.12.2024)). לכך יש להוסיף, כי לעמדתה של רשות המסים קיים קושי משמעותי לאפיין האם הכנסות הנובעות מהשקעות בתחום הנדל"ן הן תולדה של השקעות פאסיביות (עליהן מוצדק להטיל את המס) או של פעילות עסקית ריאלית (עליהן לכאורה אין הצדקה להטיל את המס). כפועל יוצא, בחינה פרטנית של כל חברה העוסקת בתחום זה לא בהכרח תביא להבחנה ראויה בין חברות ארנק לחברות מעטים אחרות (ולהרחבה בדבר הקושי בקביעת הסדר המבוסס על בחינה פרטנית ראו בפסקה 64 לעיל). מטעמים אלו, ועל אף שמבחינה מהותית ספק אם מוצדק להחיל את החוק גם על החברה העותרת, וחברות שכמותה, מבחינה מעשית, ובמבט רוחבי, הדבר נדרש על מנת שתושג התכלית העומדת ביסוד החוק במידה דומה או שוות ערך.
- למען שלמות התמונה, יצוין כי לגישת העותרות נפל פגם גם בהוראת המעבר בעניין פירוק חברת מעטים שנקבעה במסגרת החוק. כזכור, הוראת המעבר מאפשרת לבעלי מניות שאינם מעוניינים עוד לפעול באמצעות חברת מעטים לבחור בפירוקן או להעביר נכסים לבעלי המניות שלהן, כל עוד הפירוק החל בשנת המס 2025, ושולם בעדו מלוא המס עד תום שנת המס 2025. לגישת העותרות, בשים לב לכך שהליך הפירוק הוא הליך משפטי מורכב וארוך, פרק הזמן שנקבע בהוראת המעבר קצר מדי, ומכאן שהארכתו היא "אמצעי שפגיעתו פחותה". דין טענה זו להידחות. גם אם ניתן לקבל ברמה העקרונית טיעון מהסוג האמור, בנסיבות העניין אינני סבור כי העותרות עמדו בנטל להראות כי נפל פגם בהוראות המעבר (השוו: בית דין גבוה לצדק 5782/21 זילבר נ' שר האוצר, פסקה 45 [נבו] (12.1.2022)). לחברות המעטים ניתנה בהוראת המעבר שנה שלמה לצורך ההיערכות ליישומו של החוק, קביעה אשר עולה בקנה אחד עם משך יחידת הזמן הרלוונטית כאשר מדובר בחקיקה מהסוג בו עסקינן - שנת מס (שם, בפסקה 3 לחוות דעתי). מעבר לכך, העובדה כי עד למועד הגשת התגובה המקדמית מטעם המדינה (31.10.2025) הגישו כ-1,200 חברות בקשה להחיל את הוראת המעבר בעניינן, מלמדת גם היא כי הוראת המעבר נתנה מענה למספר לא מבוטל של חברות. אם כן, גם בעניין זה איני סבור כי קמה הצדקה להתערבות שיפוטית.
מבחן המידתיות השלישי: מידתיות "במובן הצר" (תועלת מול נזק)
- עניינו של מבחן המידתיות השלישי והאחרון הוא ביחס בין התועלת שתצמח מהחוק הנתקף לבין מידת הפגיעה בזכות החוקתית (ראו מיני רבים: בית דין גבוה לצדק 7146/12 אדם נ' הכנסת, סו(1) 717, 812-811 (2013); עניין גביש, בפסקה 47). וביישום לענייננו, השאלה היא למעשה האם התועלת הכלכלית שתצמח מהחוק עולה על הנזק שעלול להיגרם לחברות מעטים שאינן חברות ארנק ושהחוק יחול עליהן.
- מן העבר האחד, התועלת שתצמח מהחוק היא ברורה ומיידית. כפי שצוין לעיל, להערכת הצוות לבחינת רווחים לא מחולקים פוטנציאל הגבייה מהצעדים שננקטו במסגרת החוק עומד על כ-5 מיליארד בשנה, מתוכם מוערך כי 99% ייגבו מעשירון ההכנסה העליון. אם לא די בכך, החוק צפוי לצמצם באופן משמעותי את ניצולו לרעה של המשטר הדו-שלבי - עיוות כלכלי משמעותי אשר מביא לפגיעה בשוויון בין נישומים היכולים לפעול דרך חברת ארנק לבין קבוצות אחרות באוכלוסייה. בנסיבות אלו, נדרשים טעמים כבדי משקל על מנת שיהא זה מוצדק להורות על בטלותו של החוק. ואולם, בפועל, הפגיעה אותה הראו העותרים נוגעת לחברות מעטים שאינן חברות ארנק בלבד, היקפה אינה ידוע, וממילא, כפי שהוסבר לעיל, הפגיעה שתיגרם להן אינה מצויה ברף הגבוה (וכאמור, לדידי, אין היא חוצה כלל רף הפגיעה החוקתית).
סוף דבר
- החוק שלפנינו הוא בעיני מקרה מובהק בו אין הצדקה כי בית המשפט יתערב בחקיקה ראשית בתחום המס. מדובר בתיקון לפקודת מס הכנסה שנועד להסיר עיוות כלכלי ארוך שנים, ושצפוי להביא להגדלה משמעותית בהכנסות המדינה. זאת ועוד, ההוראות הרבות שנקבעו במסגרת תיקון החוק מלמדות על כך שהמחוקק עשה מאמץ משמעותי על מנת לקבוע מנגנונים אשר יאפשרו להבחין בין חברות ארנק לבין חברות מעטים אחרות. חזקה על המחוקק, כי אם יתברר בהמשך הדרך כי מהיבט זה או אחר החוק נכשל במבחן התוצאה בהשגת תכליותיו, ינקוט בצעדים הנדרשים על מנת לתקן זאת. בעת הנוכחית, אין די באפשרות בעלמא, שספק אם תתממש ביחס למספר משמעותי של נישומים, כדי להצדיק מתן סעד חוקתי.
- לאור האמור, אציע לחברי ולחברתי לקבוע כי דין העתירות להידחות. בנסיבות העניין, בשים לב להיקף היריעה אותה פרסו העותרים בפני בית המשפט, לשיהוי בו הוגשו העתירות, ולטיב העניין בו מדובר, אני סבור כי מוצדק להטיל העותרים הוצאות ברף הגבוה. לפיכך, אציע כי העותרים יישאו בהוצאות משיבי הממשלה בסך של 100,000 ש"ח לפי החלוקה הבאה: העותרים בעתירה הראשונה בסך של 90,000 ש"ח; והעותרים בעתירה השנייה בסך של 10,000 ש"ח.
| עופר גרוסקופף |