אף שאפשר שזהו המצב בענייננו (שכן כאמור לעיל סבורני כי הסכם אי-התחרות הינו אותנטי ומנגד לא עלה בידי המערערים לבסס את ההיגיון הכלכלי שבבסיס אופן פיצול התמורה), אבקש להותיר שאלה זו לעת מצוא. זאת בשים לב לקביעתי להלן באשר לסיווגו של התקבול שקיבל כהנא בגין הסכם אי-התחרות, אשר מייתרת את הצורך להכריע בשאלה זו.
- האם יש לסווג את התקבול שקיבל כהנא בגין הסכם אי-התחרות כתקבול הוני או פירותי?
- כפי שצוין לעיל, קביעה שלפיה הסכם אי-התחרות הינו אותנטי אינה מהווה סוף פסוק, ויש לעבור לשלב השני של הבחינה הדו-שלבית - סיווגו של התקבול שהתקבל בגין הסכם אי-התחרות כהכנסה הונית או כהכנסה פירותית.
בטרם אבחן את התקבול בענייננו, ארחיב קמעא אודות המסגרת הנורמטיבית שהותוותה בפסיקה באשר לבחינתה של שאלה זו.
- ראשית, כפי שנקבע בעניין ברנע, כאשר עסקינן בתשלומים שניתנו לעובד על ידי המעביד קיימת "חזקה 'חזקה'", אם כי ניתנת עדיין לסתירה, שלפיה תקבול שקיבל עובד ממעבידו, ובכלל זאת תקבול בגין אי-תחרות, הוא הכנסה פירותית בהתאם לסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה. עוד נקבע כי הנטל לסתור חזקה "חזקה" זו מוטל על הנישום-העובד (עניין ברנע, פסקאות 27-26 לפסק דינו של השופט י' עמית, אליו הצטרפו בעניין זה הנשיאה מ' נאור, השופט ע' פוגלמן, והשופטת ד' ברק-ארז).
יצוין כי עובר לפסק הדין בעניין ברנע, הובעו דעות שונות בסוגיה זו (כפי שהדבר בא לידי ביטוי במחלוקת שבין המשנה לנשיא מ' נאור, השופטת א' חיות והשופט ע' פוגלמן ב-ע"א 2640/11 פקיד שומה חיפה נ' ניסים (2.2.2014), להלן: עניין ניסים). בשל אי-הבהירות בסוגיה, נקבע כי עניין ברנע יידון בפני הרכב מורחב (ראו: עניין ברנע, פסקה 1 לחוות דעתה של הנשיאה מ' נאור). פסק הדין בעניין ברנע אימץ את עמדתו של השופט ע' פוגלמן בעניין ניסים.
- שנית, נקבע בעניין ברנע כי, לגופו של עניין, במסגרת בחינת סיווג התקבול (האותנטי) בגין אי-התחרות כ-"פירותי" או כ-"הוני", יש לבחון את התקבול בהתאם ל"פירצה" אותה הוא בא למלא, ולמסותו כדין אותה "פירצה": ביחס לכך נקבע כי ככלל ה"פירצה" שבא התקבול בגין תניית אי-התחרות למלא הינה שכר העבודה החסר אשר העובד לא יזכה לו נוכח התחייבותו שלא להתחרות, ומשכך יש למסות את התקבול כדין שכר העבודה - כהכנסה פירותית לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (עניין ברנע, פסקאות 45-44 לפסק דינו של השופט י' עמית).
לצד זאת, עמד בית המשפט בעניין ברנע על זווית נוספת לבחינת סיווגו של התקבול - משל "העץ והפירות". כפי שציינתי לעיל, בהתאם למשל "העץ והפירות" סיווגם של הכנסות כהוניות או פירותיות נבחן באמצעות השאלה האם ההכנסות נובעות משימוש בגורמי הייצור, קרי - קטיפת פירות העץ; או שההכנסות נובעות ממכירת גורמי הייצור, קרי - גדיעת העץ. באשר לתניית אי-תחרות נקבע כי "העץ" הינו הונו האנושי של העובד, המקנה לו את יכולתו להשתכר, ואילו "הפירות" הם שכר העבודה וטובות ההנאה שהוא מפיק מהונו האנושי. בהקשר זה, קבע בית משפט זה בעניין ברנע, כי תקבול בגין תניית אי-תחרות מהווה, ככלל, פיצוי בגין הירידה בהכנסתו של העובד שלא יכול למצות עד תום את כושר השתכרותו נוכח הסכם אי-התחרות. כלומר, ככלל, אין מדובר בגדיעת העץ אלא בגיזום זמני חלקי של ענף מענפי העץ באופן שאינו שולל את האפשרות להצמיח פירות בעתיד. על כן, נקבע כי ככלל מדובר בתשואה על הונו האנושי של העובד ויש לסווג תקבול זה כהכנסה פירותית (שם, פסקה 48 לפסק דינו של השופט י' עמית).
- יחד עם זאת, בפסק הדין בעניין ברנע הותיר השופט י' עמית פתח צר שלפיו תיתכנה נסיבות שבהן תקבול בגין אי-תחרות בכל זאת יסווג כהכנסה הונית:
"למרות דברים אלה, ניתן להרהר שמא תיתכנה נסיבות בהן תשלומי אי תחרות מהסוג דנן בכל זאת ילבשו צורה הדומה לעסקה הונית. כך, לדוגמה, אילו היה מדובר בתניית אי תחרות גורפת ובלתי מוגבלת בזמן, ניתן היה לטעון כי הדבר שקול למצב בו העובד מכר את הונו האנושי. דוגמה זו היא כמובן היפותטית, שהרי מטבע הדברים, תניות מסוג זה אינן שכיחות במחוזותינו וספק אם הן בכלל נהוגות ואם יינתן להן תוקף משפטי, בין היתר בהתחשב בפגיעה הקשה בזכויות העובד הטמונה בהן (שם, פסקה 49 לפסק דינו של השופט י' עמית, וראו גם פסקאות 30-29 לפסק דינו).