התביעה רואה את העבירות לפי חוק מע"מ כעבירות התנהגותיות, שאינן דורשות כוונה מיוחדת, מבלי להתייחס לשינוי שחל בחוק בשנת 1998. אכן, עד לתיקון חוק מע"מ ביום 6.8.1998, לא היה על התביעה להוכיח את הכוונה להתחמק מתשלום מס, וחלק מהעבירות שנכללו בסעיף 117(ב) היו עבירות התנהגותיות, שלא דרשו כוונה מיוחדת. ואולם, ממועד תיקון החוק חל הנוסח שלפיו כל מעשה מבין המעשים המפורטים בסעיף 117(ב), צריך להיעשות "במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס". השאלה היא, אם יש להחיל על הנאשמים את הדין הישן, שבתקופתו בוצעו העבירות; או שמא יש להתייחס לתיקון החוק, שיש בו משום הקלה עם העבריין, כיוון שעל התביעה להוכיח כוונה מיוחדת, היינו כי המעשים נעשו במטרה להתחמק מתשלום מס.
התשובה לשאלה זו, מופיעה בסעיף 5(א) לחוק העונשין, שעניינו: "שינוי חיקוק לאחר עשיית העבירה", ולפיו: "נעברה עבירה ובטרם ניתן פסק-דין חלוט לגביה, חל שינוי בנוגע להגדרתה או לאחריות לה, או בנוגע לעונש שנקבע לה, יחול על העניין החיקוק המקל עם העושה; 'אחריות לה' - לרבות תחולת סייגים לאחריות הפלילית למעשה". (ראו לעניין זה ע"פ 4002/01 קורקין נ' מדינת ישראל, פ"ד נו(4) 250).
כאמור, אין ספק כי מדובר בתיקון המקל עם העושה, ויש, על-כן, לבחון את השאלה אם נעברה עבירה לפי סעיף 117(ב)(3) כנוסחו דהיום.
בספרו של עו"ד גיורא עמיר, בעמ' 632, דן הכותב בעבירה המופיעה בסעיף 117(ב)(3) לחוק מע"מ, ומציין כי מדובר במה שקרוי הוצאת "חשבונית פיקטיבית" והיא גוררת ענישה חמורה, ובלבד שהמעשה נעשה "בכוונה להתחמק מתשלום מס". כן הדבר גם לגבי העבירה המופיעה בסעיף 117(ב)(5), שעניינה ניכוי מס תשומות, מבלי שיש לעושה מסמך כאמור בסעיף 38 לחוק מע"מ.
מאחר שהתביעה לא טענה, ואף לא הוכיחה, כי המעשים נעשו על-ידי הנאשמים מתוך כוונה להתחמק מתשלום מס, הרי שאין מנוס מזיכויָים של הנאשמים 1, 2, 3, 5 ו-7 מהעבירות שיוחסו להם, לפי סעיף 117(ב)(3) לחוק מע"מ.
בכתב האישום ייחסה התביעה לנאשמים אלה גם עבירה לפי סעיף 117(ב)(5) לחוק מע"מ, אך אין אזכור לסעיף זה בסיכומי התביעה בנוגע לאישום הראשון. מכל מקום, התייחסותי לסעיף זה, דומה לכל אשר נאמר לגבי סעיף 117(ב)(3), שכן גם כאן על התביעה להוכיח כי המעשה נעשה מתוך כוונה להתחמק מתשלום מס, וכזאת לא הוכחה על-ידה. אפשר שניתן היה לייחס לנאשמים עבירה אחרת בגין הרישומים הכוזבים בחשבוניות שהוצאו במסגרת האישום הראשון, אך משלא נתבקשתי להרשיע את הנאשמים בעבירה חלופית, ומשלא ניתנה להם אפשרות להתגונן מפני אותה עבירה אחרת, איני רואה לדון בסוגיה זו.