--- סוף עמוד 13 ---
- פרופ' ביין במאמרו "חזקות וחזקות הניתנות לסתירה בחקיקת המס - מה הם כללי המשחק?" שצוין לעיל, מסתייג מעמדתו זו של פרופ' אדרעי (עמ' 12-10). לעמדתו, גם הוראות חשבונאיות מקפלות בתוכן כללים בעלי אופי מהותי ולא ניתן לסווג את ההוראות כמוצע על ידי פרופ' אדרעי.
- גם אני סבור שאין מקום לאמץ את הכלל המוצע על ידי פרופ' אדרעי ולפיו כל הוראה חשבונאית תסווג כחזקה שבדין הניתנת לסתירה. ראשית, צודק פרופ' ביין במאמרו כי הסיווג של ההוראות כמהותיות או כחשבונאיות אינו חד וברור וגם הוראות הנחשבות כחשבונאיות עשויות לבטא גישות מהותיות. שנית, איני סבור שניתן לסווג כל הוראה חשבונאית כחזקה הניתנת לסתירה. שיקולי ודאות, יעילות ופשטות עשויים להצדיק קביעת נוסחאות חישוב ברורות, המהוות כלל נוקשה ומחייב שאינו ניתן לסתירה. שלישית, השאלה האם הוראה כלשהי יוצרת חזקה או שמא יש לראותה ככלל נוקשה, מותנית כאמור בפירושה של כל הוראת דין על פי תכלית אותו דין, ואין די בסיווג ההוראה כמהותית או כחשבונאית כדי ליתן תשובה לשאלה.
- ולענייננו, סעיף 2(2) לפקודה, מורה כאמור כי להכנסתו של נישום תיווסף הכנסה שוות ערך לטובת ההנאה שקיבל ממעסיקו. עסקינן בהטבה השקולה לשוויו של השימוש ברכב שהועמד לשימושו של העובד. הפקודה קובעת כי השר יקבע "את שוויו של השימוש ברכב [...]". ודוקו, הפקודה לא קובעת כי השר יקבע חזקות, יקבע הנחיות לחישוב, אלא כי השר יקבע את "שווי השימוש".
- תקנות השווי אף הן אינן נוקטות בלשון המצביעה על האפשרות להבאת ראיות סותרות לעניין השווי. תקנה 2(א) מורה כי לצורך קביעת תוספת ההכנסה לנישום בשל העמדת הרכב לשימושו, ייקבע השווי על פי הנוסחה הקבועה בסעיף. גם בלשון התקנה, כפי שצוטטה בפסקה 20 לעיל, אין כל רמז כי עסקינן בחזקה בדבר השווי, אלא ישנה הוראה הקובעת כלל נוקשה בדבר תוספת ההכנסה שתצורף להכנסתו של נישום.
- התקנה אינה קובעת עובדות שאם יוכחו תוסק מסקנה לעניין השווי; התקנה אינה קובעת כי מדובר בחישוב שיורי; התקנה אינה עושה שימוש בביטוי כלשהו המצביע על היותה בבחינת חזקה בלבד, כמו הביטוי "יראו את האמור להלן כשווי השימוש" וכיוצא בזה; לשון התקנה אינה רומזת בשום דרך על האפשרות לקבוע שווי על פי קריטריונים אחרים.
- זאת ועוד, להגדרה שבסעיף 2(2) לפקודה ולתקנות השווי, תכלית ברורה; קביעת שווי ההטבה שתתווסף להכנסתו של העובד בעקבות העמדת הרכב לשימושו. התכלית העולה מנוסח הפקודה ומנוסח התקנות, היא לקבוע מדד יעיל, ודאי וקל לחישוב. ראינו שתכלית זו היא תכלית חשובה בדיני המס וכי המחוקק אימץ אותה במקרים רבים. הפיכת הוראות תקנות השווי לחזקות הניתנות לסתירה חותרת תחת תכלית זו.
--- סוף עמוד 14 ---
- נזכיר גם כי "שווי השימוש"- שוויה של ההטבה, אינו ניתן לכימות ולחישוב חד משמעיים. שווי ההטבה משתנה מעובד לעובד והוא מותנה לא רק בהיקף הנסיעות של כל עובד אלא גם בשיקולים נוספים. כפי שנפרט להלן, בעת איתור שווי ההטבה לעובד, עלינו להתמקד בעובד עצמו ולברר מהי טובת ההנאה הצומחת לו מהעמדת הרכב לשימושו. כאשר נקודת המבט מופנית לעובד, הרי שחישוב שווי ההטבה מותנה במחיר רכישת תחליפים להטבה בשוק החופשי; דהיינו, בעלות רכישת שירותי הסעה חלופיים במקום הרכב שהועמד לרשותו. עלויות אלו עשויות לכלול לא רק הוצאות אחזקה, אלא גם עלויות מימון הרכישה, הוצאות טיפול קבועות, עלויות נסיעה בתחבורה ציבורית וכדומה (ראו גם ת"צ 3363-02-11 סראוס נ' מדינת ישראל, [פורסם בנבו] (23.11.2015)). לעתים שווי ההטבה יהא כשווי שכירת רכב, או כשווי נסיעות בתחבורה ציבורית חלופית וכדומה. זאת ועוד, אין להתעלם גם מטובת ההנאה הבלתי מוחשית שיש לכל מי שמחזיק רכב צמוד, והידיעה כי בכל רגע נתון עומד לרשותו כלי תחבורה זמין (ראו גם מש/1).
בנסיבות אלו ספק רב בעיני האם ניתן לקבוע מבחנים מדויקים להערכת שווי השימוש ברכב שהועמד לרשות עובד, שעמידה בהם תהיה ראיה סותרת לחישוב שבתקנות השווי, שהרי מבחנים אלו עשויים להשתנות בין נישום לנישום.
- שיקול נוסף שיש להביא בחשבון הוא השיקול המעשי. מתן אפשרות לכל עובד שנהנה מרכב צמוד להוכיח את שוויה של ההטבה, וכידוע העמדת רכב צמוד היא תופעה רחבת היקף, תחייב בדיקה פרטית של כל עובד ועובד, כלומר של מספר נישומים עצום. הוכחת השווי תחייב נישומים שרוצים לשכנע כי שווי השימוש שונה מהתקנות, להגיש דוחות על הכנסות, דבר שיגרור כמובן עומס על גורמי האכיפה, על עריכת ביקורת ופיקוח.
- צריך לזכור גם כי תקנות השווי אינן קובעות בהכרח חישוב שהוא לרעת הנישומים. ישנם נישומים אשר עבורם שווי השימוש המחושב על פי התקנות נמוך מעלות רכישת שירותי הסעה חלופיים וישנם נישומים שלגביהם המצב יהיה הפוך. ונזכיר שוב, עובד אשר מעריך כי שווי השימוש שיוסף להכנסתו גבוה משווים של שירותי הסעה חלופיים שירכוש בעצמו (בין בדרך של רכישת רכב פרטי ובין בשירותי הסעה אחרים), יכול לוותר על ההטבה ולהותיר את הרכב לשימוש לצרכי עבודה בלבד. באותם מצבים שבהם עובד משתמש ברכב לצרכי עבודה ונאלץ בסוף יום העבודה לנסוע עם הרכב לביתו, יחולו ההוראות בעניין רכבי מאגר (ראו ה"פ 38987-07-12 ארגון סגל המחקר במשרד הבטחון וברפא"ל נ' משרד האוצר, [פורסם בנבו] החלטה מיום 19.6.20113 ופסק הדין המאשר הסדר פשרה כללי מיום 18.5.2014; הודעה לעיתונות של רשות המסים מיום 21.10.2014 בעניין מיסוי שווי שימוש ברכבי מאגר/איגום, מיסים כח/6 ג-1)
- לפני סיום ראוי להעיר. המערערת חוזרת ומדגישה את עיקרון גביית "מס האמת". עם זאת, יש לשאול כיצד נקבע מהו "מס אמת" בכל הנוגע לשווי ההטבה הגלומה בהעמדת רכב צמוד לשירותו של העובד? המושג "מס אמת" אינו חד משמעי ואינו נותן לנו תשובה ברורה, במיוחד באותם מקרים שבהם יש להעריך שוויה של טובת הנאה שאינה בכסף אלא "בשווה כסף" (ראו ע"א 6952/15 הנ"ל פיסקה כ"ז). קביעת שוויה של הטבה שכזו נתון לאומדנים ואינו ניתן לחישוב מדויק
--- סוף עמוד 15 ---