"כטיבם של כללים אחידים יש אמנם מידה של שרירות במנגנון האחיד הקבוע בתקנות הפחת, אך זהו המחיר שבחר מתקין התקנות לשלם לצורך השגת יעילות ונוחות בחישוב הפחת לצורכי מס ונראה כי אל התכלית הזו ראוי לכוון בבואנו לפרש את תקנה 4 לתקנות הפחת".
גם בעניינו בבואנו לפרש את תיקון מס' 50 ראוי לכוון לתכליות של פשטות, יעילות, ודאות ויציבות שעמדו לנגד עיני המחוקק ועומדים ביסודם של דיני המס ואין מקום לקבוע במקום המחוקק כי היה מקום להעדיף תכליות אחרות. "שופט אינו רשאי לומר כי תכלית החוק אינה נראית לו, ולהפעיל את שיקול דעתו על מנת להגשים תכלית אחרת הנראית לו עדיפה" (פרשנות החקיקה, בעמ' 922).
- מכאן ברור כי בבואנו לבחון הוראות חוק בדיני המס, עלינו לברר תחילה האם המחוקק מבכר תכלית כלשהי על פני האחרות וככל שעשה כן, עלינו לפרש את החוק בהתאם. בית המשפט אינו רשאי להעדיף תכלית המנוגדת לתכלית שבבסיס הוראות החוק, אלא עליו ליתן לכל הוראת חוק את הפירוש התואם את תכלית החקיקה (ראו ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70 (1985); ע"א 93/88 מעבדות טרבינול (ישראל) בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד מו(2) 385 (1992)).
- אין חולק כי מתן בכורה לשיקולי יעילות ופשטות ושימוש בנוסחאות קבועות עשוי להביא לפגיעה בתכלית גביית מס האמת. כל שימוש בנוסחאות קבועות, שאינן מתחשבות באופן מלא בנתונים העובדתיים של כל נישום ונישום, עלול להביא לסטייה מחישוב "מס האמת", אולם בכך אין כל פסול.
שימוש בנוסחאות חישוב עשוי לעתים להביא לתשלום מס ביתר ולעתים לתשלום מס בחסר. עם זאת אין לקבל את הטענה כי כל אימת שבוחר המחוקק בחישוב על פי נוסחה קבועה, תפורש הוראה זו כחזקה הניתנת לסתירה על ידי הנישום.
--- סוף עמוד 12 ---
- כדי להכריע האם הוראת חוק הקובעת נוסחאות חישוב מהווה אכן חזקה הניתנת לסתירה, או שמא מדובר בהוראה כופה, עלינו לנסות ולבחון את לשון החוק ולברר האם המחוקק ביקש לקבוע חזקה הניתנת לסתירה, אם לאו.
(ראו ע"א 8569/06 הנ"ל, פיסקה 26; ע"א 6557/01 הנ"ל; ד' ביין "חזקות וחזקות הניתנות לסתירה בחקיקת המס - מה הם כללי המשחק?" מיסים כה/2 א/1 (2011)).
- המערערת טוענת כי תקנות השווי קובעות חזקה בדבר שווי השימוש ברכב, הניתנת לסתירה. טענה זו מחייבת בחינה כפולה; ראשית עלינו לבחון האם תקנות השווי אכן קובעות חזקה או שמא מדובר בהוראה כופה, או בלשון אחרת, כלל חישוב מחייב (ראו ד' ביין הנ"ל, פסקה ד' עמ' 12-11, וכן ע"א 8569/06 הנ"ל); שנית, אם נגיע למסקנה כי בפנינו חזקה ראייתית, כלומר אם נגיע למסקנה כי הדין קובע חזקת שווי שימוש ברכב, נדרשת הכרעה בשאלה האם בפנינו חזקה הניתנת לסתירה, אם לאו.
- חזקה מכל סוג שהוא, היא אמצעי הוכחה, והיא באה במקומה של הוכחת העובדה המבוקשת. הכלל הוא כי אם יוכחו עובדות היסוד של החזקה, הרי כל עוד לא יובאו ראיות לסתור, קיימת הנחה כי מתקיימת העובדה המוסקת אותה מבקשים להוכיח (ראו א' הרנון דיני ראיות חלק ראשון 193 (1974); דנ"א 1516/95 מרום נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד נב(2) 813, 834, 835 (1998); ע"פ 7474/02 כהן נ' מדינת ישראל [פורסם בנבו] (23.10.2003)).
ניתן להבחין בין סוגי חזקות שונים; חזקות שבעובדה - חזקות המבוססות על ניסיון החיים; וחזקות שבדין – חזקה סטטוטורית שנקבעה על ידי המחוקק; ישנן חזקות חלוטות, שאינן ניתנות לסתירה, וישנן חזקות הניתנות לסתירה. חזקות שבעובדה, הן בדרך כלל חזקות הניתנות לסתירה ואילו חזקות שבדין יכולות להיות גם חלוטות וגם ניתנות לסתירה, הכל על פי פירוש הדין הקובע את החזקה (ראו דנ"א 1516/95 הנ"ל בעמ' 834, 835; ע"פ 611/80 מטוסיאן נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(4) 85, 101 (1981); דנ"פ 6008/93 מדינת ישראל נ' פלוני, פ"ד מח(5) 845 (1995)).
- המערערת טוענת כאמור כי עסקינן בחזקה שבדין בדבר שווי השימוש ברכב, הניתנת לסתירה על ידי הנישום. פרופ' אדרעי בספרו מבוא לתורת המסים לעיל בעמ' 94, סובר כי את ההוראות בדיני המס יש לדרג להוראות מהותיות "המושתתות על הרצון להגיע למס אמת וצודק, כשמתחתן הוראות חשבונאיות שנועדו לסייע להגיע למס האמור". לגישתו, כל ההוראות החשבונאיות הן הוראות שיוריות, דהיינו אינן אלא חזקות שבדין הניתנות לסתירה על ידי הנישום (ראו גם עמדתו בספרו אירועי מס, עלייתם (ואיבונם?) של דיני המיסים בישראל, 28 (2007)).
על פי גישתו ולפיה כל הוראה חשבונאית ניתנת לסתירה, ניתן היה לסווג את הוראות הפקודה ותקנות השווי כחזקות שבדין הניתנות לסתירה.