האם ניתן לסטות מתקנות שווי השימוש
- המערערת טוענת בערעורה כי תקנות שווי השימוש קובעות רק חזקה הניתנת לסתירה, בדבר שווי השימוש שייזקף כהכנסה לעובד. לטענת המערערת, לשם קביעת הכנסת העבודה של העובד יש להעריך את שוויה הכלכלי של ההטבה שהעניק לו המעביד תמורת עבודתו. שוויה של ההטבה, שעניינה העמדת רכב צמוד לשימוש העובד, משתנה בשים לב להיקף השימוש הפרטי שעושה העובד ברכב.
המערערת מדגישה כי הפקודה קובעת כי טובת ההנאה שהוענקה לעובד על ידי מעסיקו תהיה הכנסת עבודה ועל כן נדרשת פעולה לכימות שוויה של אותה טובת הנאה. לגישתה, מבחן העל צריך להיות הערכה מהימנה של שווי טובת ההנאה לכל עובד. על כן מתחייבת המסקנה כי התקנות קובעות רק חזקה הניתנת לסתירה. עיקרון הטלת מס אמת מחייב כי המס שיוטל על העובד יחושב רק על השווי הכלכלי האמיתי של טובות ההנאה שקיבל.
- המשיב לעומתה סבור כי לא ניתן לסטות מהוראות התקנות. לגישתו, תקנות השווי אינן קובעות חזקה אלא קובעות הוראות כופות בדבר דרך חישוב שווי ההטבה. המשיב מבהיר כי המחוקק קבע כי החישוב ייעשה בהתאם לתקנות שהתקין השר, ואלו הותקנו באישור ועדת הכספים. אין בחוק או בתקנות כל עיגון לטענתה כי ניתן לסתור את התקנות ולהוכיח שווי שימוש שונה.
- בטרם אתייחס לטענה כי התקנות קובעות חזקה בלבד, ראוי להקדים מספר הערות על השימוש בנוסחאות חישוב אחידות בדיני המס.
- לחוקי המס תכליות שונות ומגוונות, אשר לעתים מושכות לכיוונים מנוגדים. תכלית מרכזית בדיני המס היא השאיפה לגביית "מס אמת", דהיינו לגביית מס רק על הכנסתו החייבת של
--- סוף עמוד 9 ---
הנישום, המבוססת על נתוני אמת מדויקים ככל האפשר (ראו ע"א 10800/06 סלמן נ' פקיד שומה טבריה, [פורסם בנבו] פסקה 19 (13.7.2011); ע"א 3721/12 תופאפ תעשיות נ' פקיד שומה, [פורסם בנבו] פסקה 35 (27.4.2014); רע"א 2453/13 עמר נ' עיריית חדרה [פורסם בנבו] (14.4.2015); ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 1, פ"ד נג(1) 699, 719 (1999); ע"א 10691/06 שריג אלקטריק בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים 1 [פורסם בנבו] (23.1.2011); ע"א 900/01 קלס נ' פקיד שומה תל-אביב 4, פ"ד נז(3) 750 (2003); דנג"צ 5967/10 המוסד לביטוח לאומי נ' כהן [פורסם בנבו] (14.4.2013)).
גביית מס שאינו בבחינת "מס אמת", דהיינו אינו מבוסס על נתוני האמת ועל הכנסותיו והוצאותיו של הנישום, תפגע ביכולת התשלום של הנישום, שכן יש בה משום הטלת מס אף שלנישום אין מקורות כספיים לשלמו. הטלת מס שאינו "מס אמת" סותרת את חובת ההגינות המוטלת על הרשות, היא מנוגדת לעיקרון עשיית הצדק, פוגעת באמון הציבור במערכת גביית המס ופוגעת גם באפשרות גבייתו של המס (ראו עוד ע"א 6952/15 פקיד שומה גוש דן נ' קרן, [פורסם בנבו] פסקה כ"ד לפסק דינו של השופט רובינשטיין (19.1.2017); ע"א 6726/05 הידרולה בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1 [פורסם בנבו] (5.6.2008); ע"א 9333/02 מנהל מס ערך מוסף טבריה נ' חוסין, [פורסם בנבו] פסקה 15 לפסק דינה של השופטת א' פרוקצ'יה, פ"ד סד(1) 17 (2010)).
- השאיפה להטלת "מס אמת" אינה העיקרון היחיד בחקיקת המס. לדיני המס תכליות נוספות. דיני המס שואפים לקביעת נורמות שיחזקו את הוודאות בחיובי המס, יהיו יעילים ויאפשרו הליכי גבייה נוחים. גם ליציבות דיני המס חשיבות בקביעת נורמות בתחום דיני המס (ראו ע"א 6557/01 פז גז חברה לשווק בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד סא(3) 413, פסקה 3 (2006); ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי, פ"ד סב(4) 280, פסקאות 34-33 (2008); בג"צ 547/84 עוף העמק, אגודה חקלאית שיתופית רשומה נ' המועצה המקומית רמת ישי, פ"ד מ(1) 113, 143 (1986); בג"צ 5503/94 סגל נ' יושב ראש הכנסת, פ"ד נא(4) 529, 541 (1997); י' אדרעי "בסיס מס כולל בישראל" משפטים יב 431, 432 (תשמ"ג)).
- כאן נזכיר כי מס יעיל הוא מס שההוצאות הנדרשות לגבייתו עומדות ביחס חיובי סביר להכנסות הצפויות (בג"צ 5503/94 הנ"ל עמ' 541; ע"א 9368/96 מליסרון בע"מ נ' עיריית קרית ביאליק, פ"ד נה(1) 156, 165 (1999); ע"א 5083/13 פקיד שומה כפר סבא נ' ברנע [פורסם בנבו] (10.8.2016); י' אדרעי מבוא לתורת המסים 17, 19 (20088)).
- עיקרון נוסף שיש להביאו בחשבון הוא עיקרון ה"ניטראליות" של דיני המס, דהיינו העיקרון ולפיו אל לדיני המס להשפיע על ההחלטות העסקיות של הנישומים (ראו ע"א 1240/00 פקיד שומה תל-אביב 1 נ' סיוון, פ"ד נט(4) 588 (2005); ע"א 2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ, פ"ד נג(5) 769 (1999); א' רפאל מס הכנסה חלק ג' 64 (1990); ע"א 7566/13 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' ז'ורבין [פורסם בנבו] (22.6.2015);ע"א 3489/99 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' עברי [פורסם בנבו] (13.7.2003)).
--- סוף עמוד 10 ---
- מלאכת האיזון בין השיקולים השונים אינה פשוטה ואף אינה אחידה. לעתים יינתן משקל מוגבר לתכליות "מס האמת" ולעתים יינתן המשקל המרבי לשיקולי יעילות, וודאות וכדומה. המתח בין השיקולים השונים גורר לא אחת דיונים משפטיים ומחלוקות בדבר הפירוש הראוי להוראות שבדיני המס. לעתים תגבר יד היעילות ולעתים ידה של "האמת". בכל מקרה בו נדרש בית המשפט לפרש הוראה בחוקי המס, עליו לשוות לנגד עיניו את התכליות השונות של דיני המס, לערוך איזון ביניהן ולאתר את הפירוש המתיישב עם לשון החוק ותכליתו.
כך בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70 (1985), אומר השופט ברק בפסקה 6: