הוראת סעיף 4(7) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, קובעת כך:
"השומה תיערך ליום תחילת התכנית, או ליום אישור ההקלה או השימוש החורג, לפי הענין, בהתחשב בעליית ערך המקרקעין וכאילו נמכרו בשוק החופשי."
- הוראת סעיף 119(א) לחוק התכנון והבניה קובעת את אופן קביעתו של "יום תחילת התכנית" כמועד הקובע להיווצרות ההשבחה ואומדנה, כך:
"תחילתה של תכנית, שאושרה לפי סימן זה, היא בתום חמישה עשר ימים מיום פרסום הודעה ברשומות או בעתון על דבר אישורה, לפי המועד שבו פורסמה ההודעה האחרונה מבין ההודעות ברשומות או בעיתון."
- הצדדים שניהם התייחסו לפסיקת בית המשפט העליון ברע"א 3002/12 הועדה המקומית לתכנון ובניה גבעתיים נ' אליק רון, [פורסם בנבו] פס' 18 ו- 21 (15.07.2014) (להלן: "עניין אליק רון"), שם, בית המשפט העליון נדרש לשאלה האם יש לחייב בהיטל השבחה עקב אישור זכויות מותנות שנכללו בהסכם מכר, ואם כן מהו "התאריך הקובע" לחישוב ההשבחה בגינן. נסיבות העניין במקרה זה עיקרן בזכויות המותנות, אשר נכללו בתכנית המשביחה, אך מומשו רק לאחר שהועברו הזכויות במקרקעין. בית המשפט פסק כי מדובר באירוע מס אחד של השבחה, החל בעת אישור התכנית, כאשר "המועד הקובע" לחישוב ההשבחה הוא יום תחילת התכנית, במימוש זכויות דו-שלבי: האחד, בעת מכירת המקרקעין והשני, בעת אישור הזכויות המותנות בפועל. לפיכך, ניתן לגבות היטל חלקי בגין כל אחד מהשלבים.
- שם, פרש בית המשפט העליון את סעיף 4(7) לתוספת, בפסקה 18, כך:
"סעיף 4 (7) לתוספת קובע תאריך מוגדר שבו מתרחש אירוע המס שנכון אליו יש להעריך את ההשבחה (להלן: התאריך הקובע). בעליית שווי המקרקעין עקב אישור תכנית, התאריך הקובע הינו ביום תחילת התכנית. בעליית שווי המקרקעין עקב מתן הקלה או התרת שימוש חורג, התאריך הקובע הוא יום אישור ההקלה או יום התרת השימוש החורג. התאריך הקובע משתנה אפוא בהתאם לפעולת התכנון שהביאה ל"השבחה" המהווה את אירוע המס.
יום "תחילת התכנית" אינו מוגדר בתוספת. עם זאת סעיף 119 לחוק קובע הוראה לעניין תחילת התכנית:
...
מכאן הסיקו מלומדים כי המועד הקובע לחישוב השבחה הנגרמת עקב אישור תכנית הוא 15 יום לאחר פרסום ההודעה שאושרה התכנית ברשומות. כאשר אין חובה לפרסם ברשומות, אזי התאריך הקובע הוא היום שבו אושרה התכנית (ראו נמדר, עמ' 91-90)."
ובהמשך, בסיפא לפסקה 21 בעניין אליק רון:
"לסיכום, כאשר מקור ההשבחה הוא באישור תכנית הרי שבין אירוע המס (אישור התכנית) לבין המועד הקובע (תחילת התכנית) קיים פער זמנים קטן (15 יום מיום פרסום ברשומות של אישור התכנית). כאשר מקור ההשבחה הוא הקלה או שימוש חורג הרי שמועד אירוע המס והמועד הקובע הם סימולטניים (השוו עניין חברת חלקה בעמ' 785))."
- פסק דין זה סוקר את החבות בהיטל השבחה אך נסיבותיו אינן דומות לאלו שלפני. שם, לא התגלעה מחלוקת לגבי העברת הזכויות במקרקעין בתוך פרק הזמן הקצר בין מועד אישור התכנית ופרסומה למועד כניסתה של התכנית לתוקף, אלא על מימוש זכויות מותנות לאחר כניסת התכנית לתוקף. לפיכך, אין בכך כדי לסייע.
- סעיף 119 לחוק התכנון והבניה עבר שינוי חקיקתי בשנת 1978, בעקבות המלצת בג"צ להורות למחוקק לתקן את נוסח סעיפים 117-119 לחוק התכנון והבניה, על מנת לפתור את הקושי לקבוע את מועדו המדויק של חיוב ההשבחה. בנוסחו המקורי, סעיף 119 קבע שתוכנית תיכנס לתוקף לאחר אישורה ולא לאחר פרסומה, באופן שצדדים שזכויותיהם תלויות בתוכנית לא יידעו כי הוטלו עליהם חיובים מכוחה. בנוסחו החדש, קובע הסעיף כי תחילתה של תכנית שאושרה, היא בתום חמישה עשר יום לאחר אישורה ואין חובה לפרסם את התכנית ברשומות [ר' דברי הסבר להצעת חוק התכנון והבנייה (תיקון מס' 10) תשל"ח-1978, הצ"ח 1349, (19.6.1978)]
- יפה לעניין זה החלטתו של בית המשפט המחוזי בירושלים בפר"ק 3150-06 (בש"א 10070/09) קרתא חברה ממשלתית לפיתוח מרכז ירושלים בע"מ (בפירוק) ואח' נ' הועדה המקומית לתכנון ולבנייה ירושלים ואח', [פורסם בנבו] פס' 13-14 (06.12.2010), שם, ציין כב' השופט מינץ כדלהלן:
"ובאשר למועד הקובע את החיוב בהיטל השבחה – אישור התכנית או פרסומה. בעניין זה, הצדק עם ב"כ הוועדה, העירייה והמדינה כי המועד הקובע לחיוב בגין היטל ההשבחה הוא חמישה עשר יום מיום פרסום הודעה ברשומות או בעיתון על דבר אישורה של התכנית, לפי המועד שבו פורסמה ההודעה האחרונה מבין ההודעות ברשומות או בעיתון, כפי שנקבע במפורש בסעיף 119 לחוק. הוראות הסעיף ברורות וחד משמעיות ולפיהן תוכנית מאושרת אינה נכנסת לתוקף קודם לפרסום דבר האישור ברשומות ובעיתון, לפי המאוחר. האישור לתוכנית אינו מהווה אפוא, נקודת זמן שיש לקחתה בחשבון מפני שהעילה להטלת היטל השבחה אינה מבשילה במועד אישורה של התוכנית אלא, כאמור, רק ביום הפרסום ברשומות או בעיתון, לפי המאוחר, ורק פרסום כזה מקנה לתוכנית תוקף חוקי (ראו בש"א (מחוזי-ת"א) 8203/07 עיריית רמת השרון נ' טו-מז חברה קבלנית בע"מ... [פורסם בנבו] וראה גם בג"צ 500/76 כהנוב נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה, ... [פורסם בנבו] בהתייחס לנוסח סעיף 119 לפי תיקונו כדלהלן)."
- מהכלל אל הפרט, לשון החוק הברורה וההלכה הפסוקה תומכת בגרסתה של העותרת. המועד הקובע לתחולת היטל ההשבחה, הוא בתום 15 ימים מיום פרסום ההודעה ברשומות על דבר אישור התוכנית.
- מאחר שהתוכנית אושרה ופורסמה בילקוט הפרסומים ביום 22.10.2015 (אירוע המס), יום תחילתה של תכנית, הוא ביום 6.11.2015, והוא המועד הקובע לעניין החבות בהיטל השבחה. מועד זה מאוחר לחתימת הסכם המכר והעברת הזכויות מהעותרת ועל כן מי שחייב בו, הוא מכון ויצמן, במועד המימוש העתידי של המקרקעין.
- המשיבה סבורה כי יש לחרוג מהוראות הדין בשל נסיבותיו המיוחדות של מקרה זה, שיוצרות "מקרה קיצון" העשוי להוביל, בעתיד, לשינוי חקיקתי נוסף. אינני סבור שכך הדבר.
- ראשית, המשיבה טוענת שלפי הסכם המכר, העותרת ומכון ויצמן צפו את אישורה של התכנית והיו ערים לכך שהתכנית צפויה להשביח את המקרקעין. לכן, מיהרה ומכרה את המקרקעין בטרם חלפו 15 הימים הקבועים בחוק תכנון ובניה ואף חששה שתשלום היטל ההשבחה יבוא לפתחה, לכן הסדירה עם מכון ויצמן "הסדר יצירתי" שאם יידרש ממנה תשלום כלשהו, ההסכם יבוטל, או שההיטל ישולם על ידי הקונה, אם יחפוץ בכך.
- מעיון בסעיף 8.5 להסכם המכר, עולה כי העותרת ומכון ויצמן ביקשו להבהיר ביניהם את המצב לאשורו, ולא השאירו מקום לפרשנות אחרת. בסעיף 8.5 להסכם, הסכימו הצדדים כך:
"היטל השבחה המתחייב למקרקעין ומשתלם (אם בכלל), בין היתר, בגין תכניות... שפורסמו למתן תוקף עד (וכולל) למועד החתימה....- יחולו על המוער וישולמו על ידי המוכר. היטל השבחה המתייחס למקרקעין והמשתלם (אם בכלל) בגין תוכניות.... שפורסמו למתן תוקף לאחר מועד החתימה – יחולו על הקונה וישולמו על ידו"
- סעיף זה, מפנה לסעיף 11 להסכם המכר הקובע את "זכות הביטול למוכר" ולפיו:
"על אף האמור בסעיף 8.5 לעיל, הצדדים מסכימים כי במידה, שלמרות שחתימת הצדדים נעשית לפני מתן תוקף לתכנית רח/2005/ו' המוכר יחויב בהיטל השבחה על ידי הוועדה המקומית לתכנון ובניה בגין מכירת זכויותיו במקרקעין על פי הסכם זה... אזי יהיה רשאי המוכר, על פי שיקול דעתו הבלעדי, לבטל הסכם זה בהודעה בכתב לקונה...."
- מקובלת עלי טענת המשיבה כי העותרת היתה מודעת לקיומה של התוכנית ופרסומה למתן תוקף ובשל כך, הבהירה עם מכון ויצמן שהיטל ההשבחה המתחייב בגין אותה תכנית ישולם על ידיו. אין ספק, שהעותרת ומכון ויצמן ניצלו את פרק הזמן הנזכר בהוראת סעיף 119 לחוק התכנון והבניה, כדי לחתום על הסכם המכר, כך שזה ייחתם, עובר למועד תחילתה של התכנית, שהוא המועד הקובע ליצירת החבות בהיטל השבחה. אינני סבור שיש בכך תכנון מס "לא לגיטימי" או פסול.
- העותרת ניצלה את פרק הזמן המוקנה בחוק, כדי להימנע מתשלום ההיטל. המדובר בתכנון מס הגיוני ואפשרי, בחסות הדין. מה גם, שאין בהוראת סעיף 119 לחוק התכנון והבנייה כל סייג בקשר עם העברת זכויות לאחר אישור התכנית ובטרם נכנסה לתוקף. לשון החוק גם לא מותירה פתח לפרשנות אחרת.
- אכן, יש להניח, כי קיומה של התכנית השפיע על מחיר העסקה וגולם בתוכה. אני מסכים שככל הנראה, העותרת זכתה לתמורה גבוהה יותר נוכח אישורה של התוכנית שפורסמה ברשומות, עם זאת, על-פי הוראות החוק, היא לא הבעלים על המקרקעין במועד כניסתה לתוקף של התכנית ולכן אין לחייבה בתשלום היטל השבחה.
- שנית, המשיבה סבורה כי מדובר ב"מקרה קיצון" המצדיק חריגה מהוראת הדין ומפנה להחלטת ועדת הערר לתכנון ובנייה, ערר (י-ם) 417/14 ברגלס הווארד נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה ירושלים [פורסם בנבו] (להלן: " עניין ברגלס"), שם, לטענתה, לא היססה הועדה "להרים את המסך" ולבחון מי הגורם הראוי בתשלום ההיטל.
- מעיון בהחלטת ברגלס, עולה כי נסיבותיה אינן רלוונטיות למקרה דנן. המדובר במתן פטור מתשלום היטל השבחה, במסגרת רכישת זכויות עתידיות בזמן שהתכנית המשביחה טרם נכנסה לתוקף. הועדה המקומית דחתה את בקשת העוררים לקבל פטור מהיטל השבחה וועדת הערר אימצה החלטתה ובית המשפט לא מצא מקום להתערב בה. נקבע, כי הסכם המכר אינו מקנה זכויות במצב הקיים, אלא זכויות עתידיות בלבד ולגביהן אין הרוכש חייב בהיטל השבחה ולכן אינם זכאים לפטור מהיטל זה.
- ביום 10.7.2016 ביקשה המשיבה להגיש אסמכתא, החלטה של ועדת הערר לפיצויים והיטל השבחה (מחוז מרכז) בעניין ערר (מרכז) 8146/12 עו"ד טליה גורן נ' הועדה המקומית לתכנון ולבניה לב השרון [פורסם בנבו] שניתנה בחודש מאי 2016. שם, נדונה סוגיית זהות החייב בהיטל השבחה, מקום שבו נמכרו זכויות שבמועד החתימה על ההסכם טרם קיבלו תוקף סטטוטורי. גם כאן, מדובר ברכישת זכויות עתידיות ועל כך שאלו אינן יכולות להקנות למי שמבקש לרכוש אותן "זכות במקרקעין" לצורך התוספת השלישית.
- ביום 24.1.2017 ביקשה המשיבה להגיש אסמכתא נוספת, את פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים בעמ"נ (י-ם) 36090-04-15 גרשון מאיר ברגמן נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה ירושלים [פורסם בנבו] (17.1.2017), שם, דחה כב' השופט ד"ר יגאל מרזל את הערעור, לאחר שלא מצא מקום להתערב בקביעת ועדת הערר, לפיה זכויות בעלות בגג וזכויות עתידיות אינן זכויות במקרקעין לצורך חיוב בהיטל השבחה, גם אם נמכרו לאחר שהופקדה התכנית המשביחה ויש סיכוי גבוה להתממשותן.
- נסיבות העניין כאן, שונות. אין לפניי מחלוקת בדבר "זכויות עתידיות" שטרם באו לעולם או בדבר מועד מימוש הזכויות במקרקעין. עיקר המחלוקת דנן עוסקת במכירה של זכויות מקרקעין קיימות, בפער הזמן שבין מועד אישור ופרסום התכנית המשביחה, למועד כניסתה לתוקף, המדובר בהבדל מהותי באופיין של הזכויות כשהדגש הוא בפער הזמן הקבוע, שנקבע מפורשות על ידי המחוקק.
- שלישית, המשיבה טוענת כי יש לבחון את מהותה הכלכלי האמיתי של העסקה ומיהו העתיד להפיק ממנה הנאה כלכלית. כך למשל, היא מבקשת להקיש מהשינוי שנעשה בבחינת זהות החייב בהיטל השבחה בהקשר של "בר רשות" (ר' הפניותיה של המשיבה לעמנ (מרכז) 44727-08-13 הוניגמן ובניו בע"מ נ' הועדה המקומית לתכנון ובנייה ראשון לציון [פורסם בנבו]; הפ (חי') 36563-11-11 הוועדה המקומית לתכנון ובניה שומרון נ' אינג' בר יהודה בע"מ, [פורסם בנבו], רעא 725/05 הועדה המקומית לתכנון ובניה השומרון נ' עוזי ושפרה בלוך, [פורסם בנבו])
גישתה היצירתית של המשיבה, בדמות של היקש ההלכה מתחום הזכות של "בר רשות", אינה יכולה להתקבל שעה שלשון החוק ברורה ואינה מסתייגת. לא ניתן להסיק מפסקי הדין הללו, את החבות בהיטל השבחה של מוכר של מקרקעין עובר לכניסת תכנית משביחה לתוקף. בענייננו, אין מחלוקת בדבר טיב הסכם המכר או מימוש הזכויות. כאמור, הסכם המכר משקף את כוונת הצדדים, לא להשית את היטל ההשבחה על העותרת.
- רביעית, המשיבה סבורה כי יש להטיל את חיוב ההיטל על העותרת, למצער על העותרת ומכון ויצמן יחדיו, בשל עקרון הצדק החלוקתי והצדק החברתי. לשיטתה, העותרת התעשרה מאישור התכנית המשביחה אשר העלתה את ערך המקרקעין שלה ולכן ראוי כי תשתף את הציבור בהתעשרותה.
- ביום 5.5.2016, ביקשה המשיבה להוסיף אסמכתא, שהיא עמדת היועץ המשפטי לממשלה במסגרת דנ"א 6298/15 הועדה המקומית לתכנון ולבניה פתח תקוה נ' שלום-ירושלים דיבון ואח' [פורסם בנבו] (3/9/15) (להלן: "עניין דיבון") אשר על-פיה, ביקשה המשיבה להציג מצב מדאיג, לכאורה, בו מועברות זכויות במקרקעין ערב כניסתה לתוקף של התכנית המשביחה, על מנת להימנע מתשלום מיסים שונים. לשיטת המשיבה, מ"בחינה תכליתית", במועד מכירת הזכויות במקרקעין, ששווים של המקרקעין כבר עלה ולכן, קיימת הצדקה רעיונית מבחינת "תכלית החקיקה" לחיוב העותרת בתשלום ההיטל.
- בהתאם, בדיון שהתקיים בפניי ביום 8.5.2016, גם ביקשה המשיבה את צירופו של היועץ המשפטי לממשלה להליך זה.
- אין להפחית מחשיבותו של עקרון הצדק החלוקתי העומד בבסיס הרציונל של היטל ההשבחה, אך אין לכחד, כי המחוקק הוא שבחר לאפשר את דחיית מועד החיוב בהיטל ההשבחה בחמישה עשר ימים לאחר מועד אישור ופרסום התוכנית. הלכה למעשה, המחוקק איפשר לבעלי מקרקעין למכור את זכויותיהם לפני כניסתה לתוקף של התכנית ובכך לכלכל את צעדיהם, כשהם יודעים על החיובים הצפויים מכוח התכנית.
ככל שהמחוקק ימצא לנכון, בסמכותו לשנות את הוראות החוק, כפי שעשה במקרים אחרים בהם נמצאה "פרצה" המאפשרת לחמוק מתשלום מס. בהקשר זה, יש להזכיר את פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], המתעדכנת חדשות לבקרים, על מנת שלא יגרע מס מן המדינה.