36. גם בטענת הרוכשים כי חוות דעתו של הורוביץ נגעה לסוגיות משפטיות שאומצו על-ידי בית המשפט המחוזי כלשונן, לא מצאתי ממש. אכן, על בית המשפט להבחין בין קביעות מקצועיות בחוות דעתו של מומחה, לבין קביעות משפטיות בהן עליו להכריע בעצמו (ראו: עניין הר עוז, בפסקה 17; ע"א 2146/08 עיזבון בושוויק נ' מרכז רפואי "בני ציון", [פורסם בנבו] פסקאות 11-10 (12.01.2011)). הורוביץ חיווה דעתו כי בצדק נמנעו המוכרים לחתום על הסכם פורמאלי לפי סיכומי אפריל ואוגוסט 2005, וכן כי חתימתם של המוכרים על הסכם אוקטובר 2005 הייתה מוצדקת. מסקנות אלו נגזרו מן השאלה אם כל אחד מן ההסכמים הנ"ל ייצג נאמנה את התמורה בגין עסקת המניות, ואת המס שיש לשלם בגינה, תחום שאין חולק שמצוי במומחיותו של רואה חשבון. בהמשך לכך, חיווי דעה בשאלה אם היה מקום, מבחינה מקצועית,
--- סוף עמוד 17 ---
לחתום על הסכם כאמור עם רשות המס, אם לאו, מצוי אף הוא בגדר אותה מומחיות. כך עולה גם מטענות הרוכשים, לפיהן סירובם של המוכרים לחתום על הסכם פורמאלי בעקבות סיכומי אפריל ואוגוסט 2005 נעשה בניגוד לעצתו ודעתו המקצועית של מייצגם בפני רשויות המס בשעתו, רואה החשבון סרור. היינו, הרוכשים עצמם סבורים כי לרואה חשבון עמדה מקצועית באשר לשאלה אם יש מקום לחתום על הסכם עם רשויות המס אם לאו. על-כן, סבורני כי לא נפל פגם בחוות הדעת של הורוביץ ובאימוצה של זו על-ידי בית המשפט המחוזי, גם מטעם זה.
37. ממשיכים הרוכשים וטוענים כי בבחינת תום לבם של המוכרים, בית המשפט המחוזי לא ייחס משקל מספק ליסוד הסובייקטיבי. בחינת עקרון תום הלב נעשית בעיקר על-ידי מבחן אובייקטיבי, המתבסס על ההתנהגות הראויה שיש לצפות לה מצד לחוזה, אך הוא שזור במבחנים סובייקטיביים, הקשורים בטיב העסקה והצדדים לה (ראו: בג"ץ 59/80 שירותי תחבורה ציבוריים באר-שבע בע"מ נ' בית הדין הארצי לעבודה בירושלים, פ''ד לה(1) 828, 834-833 (1980) (להלן: עניין שירותי תחבורה); ע"א 9225/01 זיימן נ' קומרן, פ''ד סב(1) 260, 289-288 (2006), והאסמכתאות הנזכרות שם). הרוכשים טענו כי לא נמצא טעם סובייקטיבי טוב, בזמן אמת, לסירובם של המוכרים לחתום על הסכם פורמאלי עם הרשויות בעקבות סיכומי אפריל ואוגוסט 2005. לשיטתם, הכרעתו של בית המשפט המחוזי על בסיס עמדתו של הורוביץ, מבוססת על תום לב אובייקטיבי בלבד ועל הסברים שניתנו בדיעבד.
איני סבור שכך הם פני הדברים. חוות דעתו של הורוביץ, עליה התבסס בית המשפט המחוזי, התייחסה גם לאלמנטים סובייקטיביים, ולא לאלמנטים אובייקטיביים בלבד. הורוביץ בחן את ההסדרים הספציפיים שנעשו מול מס הכנסה על-פי המצב ששרר באותה העת ועל-פי הצהרות ההון של המוכרים. קביעותיו הביאו בחשבון, אם כן, את טיב העסקה והצדדים הספציפיים, ובכך הוא התייחס לאלמנטים אובייקטיבים וסובייקטיביים גם יחד ולנסיבות המיוחדות של המקרה (ראו עניין שירותי תחבורה, בעמ' 834). בנוסף, טענתם העיקרית של המוכרים הייתה, ונשארה, כי הם לא סברו שסיכומי אפריל ואוגוסט 2005 היו מחייבים, ובטעם זה תמכה אף חוות דעתו של הורוביץ. על-כן, טענותיהם של הרוכשים בדבר תום הלב הסובייקטיבי אינן מערערות, לשיטתי, את המסקנה אליה הגיע בית המשפט המחוזי בדבר אי הפרת הסכם הפשרה על-ידי המוכרים.