15. לאור האמור לעיל, הרי שהמערערת לא עמדה בנטל המיוחד המוטל עליה להוכיח, כי יש לסטות מהתחשיב הקבוע בתקנות שווי שימוש. את שווי טובת ההנאה של העובד יש לקבוע בדרך של גילום אשר יקבע את ההטבה המלאה שקיבל העובד, כולל סכום המס אשר היה עליו לשלם בכדי שתיוותר בידו ההטבה האמורה.
נימוקי הערעור
16. בראשית שנת 2011 התקינה המערערת את המערכת בכל אחד מרכביה הצמודים והודיעה על כך למשיב. לצורך זקיפת שווי שימוש לעובדים, יש לאמץ את המערכת ולזקוף שווי רכב כלכלי על פיה במקום החזקות הקבועות בתקנות שווי שימוש.
17. בהתאם להוראות הפקודה, מושת מס על הכנסה מעבודה. הכנסת עבודה כוללת קצובות וטובות הנאה שניתנו לעובד ממעבידו. קצובות וטובות הנאה כאמור כוללות תשלומים בשל החזקת רכב ושוויו של שימוש ברכב. התיבה שוויו של שימוש ברכב מחייבת את זקיפת שווי השימוש כחריג למבחן הנהנה העיקרי. החקיקה הראשית אינה מתייחסת לגובה השימוש אשר יש לזקוף והסוגיה הוסדרה במסגרת חקיקת המשנה - תקנות שווי שימוש.
18. מטרת תקנות שווי שימוש היא לזקוף לעובד שווי שימוש בגין נסיעותיו הפרטיות בלבד באמצעות כימות כלכלי של שוויין. נוסח התקנות מחטיא את תכליתן. בהתאם לתקנות, שווי ההטבה מכומת כאחוז מסויים משווי הרכב ביום רכישתו כאשר המחיר האמור משוערך ליום הראשון של שנת המס, זאת, ללא התחשבות בפרמטרים נוספים כגון היקף הנסיעה ברכב והוצאותיו. משכך, הרי שאין כלום בין תקנות שווי שימוש, על פי נוסחן כיום, לבין הנסיעה של העובד בפועל. זאת, אף שהתקנות שואפות לחשב באופן כלכלי את הרכיב הפרטי.
19. הוראות הפקודה כוללות כללים מהותיים המתווים עקרונות על הכללים אשר נועדו לסייע בקביעת עובדות רלבנטיות לצורך הגשמת עקרונות העל. הכללים אשר נועדו לסייע וליצוק תוכן לעקרונות העל מכונים חזקה ראייתית-עובדתית. תכלית החזקה הראייתית-עובדתית היא יצירת קשר בין מערכת עובדתית מסויימת לעובדות מוסקות, כשהתכלית היא להסיר מעל המשיב את הנטל להוכחת קיומה של מציאות מסויימת. החזקה הראייתית-עובדתית יכולה להיות חלוטה או ניתנת לסתירה. טיב החזקה נבחן על פי הרובד הלשוני – קיומו של עיגון מינימלי לפיו החזקה ניתנת לסתירה ורובד תכליתי – כאשר התכלית האובייקטיבית גוברת על התכלית הסובייקטיבית הטמונה בתקנות. השאלה איזו תכלית גוברת נבחנת באמצעות החזקה הפרשנית אשר בוחנת את תכלית דיני המס – גביית מס אמת או השגת וודאות ויעילות בגביית המס.