בע"א 6952/15 פקיד שומה גוש דן נ' גד קרן [פורסם בנבו] (להלן: "פסק דין גד קרן") דן כב' המשנה לנשיאה השופט א. רובינשטיין בפסק דינו, אליו הצטרפו יתר שופטי ההרכב, בשאלת מיסוי אופציות אשר קיבל המשיב מחברה בה כיהן כדירקטור.
בין היתר, עלתה השאלה האם ראוי לראות בפועלו של דירקטור בחברה כ"מתן שירות" לפי הוראות סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה - לשם מיסוי הכנסותיו נוכח מימוש האופציות שהוקצו לו. (מדובר בהקצאה שבוצעה לפני שנת 2003 – מועד בו התקבל תיקון 132 לפקודת מס הכנסה).
בית המשפט העליון סקר בהרחבה את תכליתו של סעיף 3(ט) לפקודה ואת עקרון המימוש אשר גורס כי אין לחייב במס אלא על רווח שמומש והתקבל אצל הנישום.
בהקשר זה נבחנה השאלה האם תפקידו של דירקטור בחברה עולה כדי מתן שירות לחברה.
הובהר (בסעיף ל"ג לפסק הדין) כי התשובה לשאלה זו היא חיובית.
"יאמר האומר, ואין דעתי כדעתו, כי אין דין דירקטור בחברה, שעיקר פועלו בהשתתפות בישיבות ובהצבעות, כדין נותן שירות מהמניין. אולי יש בכך כדי לשבות לב, אך סבורני כי בחינה מהותית של תפקיד הדירקטור ומערכת היחסים השוררת בינו לבין החברה מעלה, שאין כל מניעה להכללת הדירקטורים בגדר קבוצת נותני השירותים, וכי זה הפירוש הנכון והראוי".
בהקשר זה נעשתה הפנייה להוראות סעיף 92(א) לחוק החברות התשנ"ט – 1999 (להלן: "חוק החברות") המגדיר את תפקידיו השונים של דירקטור.
נקבע כי מארג הסמכויות העולה מהוראות סעיף זה; הסמכות השיורית המוקנית לדירקטור מכוח סעיף 49 לחוק החברות ושיקול הדעת הרחב שעליו להפעיל באופן עצמאי לפי סעיף 106 לחוק החברות – מעידים על חשיבות תפקידו החיוני של הדירקטור שאינו נתפס כתפקיד ניהולי גרידא (סעיף ל"ה לפסק הדין).
עוד נאמר, כי דירקטור בחברה אינו עובד ולכן לא שוררים בינו לבין החברה יחסי עובד-מעביד.
דירקטור אינו זכאי באופן אוטומטי לשכר ותנאי כהונתו טעונים אישור האסיפה הכללית.
תנאי כהונה כוללים לא רק שכר אלא שורה של הטבות.
גם אם הדירקטור אינו מוגדר כעובד, וכך ראוי, הזיקה מהותית והמשפטית ההדוקה בינו לבין החברה מייחדת לו מקום שאינו נפרד מהחברה.
באשר לדרך מיסוי תקבול אשר הוענק לדירקטור בתמורה לפועלו בחברה – נקבע כי מאחר שהתקבול באותו עניין, אופציות בלתי סחירות, הוא מהסוג עליו חלות הוראות 3(ט) לפקודה - יש לבחון האם התקבול ניתן בתמורה לשירות בהתאם להוראות סעיף 3(ט) ס"ק (1)(ב).
התשובה לשאלה זו, לדברי בית המשפט העליון, היא "בחיוב ובמובהק".
דירקטור תורם לחברה מזמנו ומכישוריו על ידי השתתפות בישיבות הדירקטוריון ובלקיחת חלק בתהליך קבלת ההחלטות.
אין משמעות לשאלה האם מדובר בדירקטור בעל כשירות מקצועית או בדירקטור רגיל.
"שירותי הדירקטור, כל דירקטור, לחברה כוללים את שיקול דעתו, תבונתו ועצתו הטובה, הנובעים מניסיון חיים ומהכרות מזוויות שונות של צורכי החברה, המתבטאים בהקדשת זמן, לא אחת זמן רב" (סעיף ל"ו לפסק הדין).
עוד נאמר, כי תוצאה זו אינה מתבקשת רק מהפרשנות המרחיבה לסעיף 3(ט) לפקודה אלא שהיא עולה אף בקנה אחד עם הדין הנוהג היום, החל גם על המקרה שלפניי.
בית המשפט העליון ציין, תוך התייחסות לסעיף 102 לפקודת מס הכנסה, כי "... עובד מוגדר בו באופן רחב ("לרבות נושא משרה בחברה, למעט בעל שליטה"), המכליל תחתיו גם דירקטורים, מכוח הגדרת "נושא משרה" אשר מצויה בסעיף 1 לחוק החברות... סיווג דירקטור בחברה כנותן שירות על פי סעיף 3(ט) הולם איפוא את רצונו של המחוקק כפי שבא לידי ביטוי בהסדר הנהוג כיום, להחיל דין אחד על הקצאת מניות ואופציות לעובדים ולנושאי משרה, תוך הפרדתו מן ההסדר לגבי ההקצאה לבעלי שליטה." (סעיף ל"ז לפסק הדין).