54. לא מן הנמנע, אפוא, כי בבוא היום יחול מפנה מסוג זה או אחר, כלכלי ו/או משפטי, שיביא לכך כי הביטקוין יהפוך ל"מטבע". ככל שמצב דברים זה יתרחש, יהא מקום לשקול בשנית את הטענה כי יש מקום להעניק לביטקוין את אותו פטור המוענק לרווחים שמקורם בשינוי בשער החליפין של מטבע חוץ.
למעשה, אף לא מן הנמנע כי בסופו של יום, הביטקוין, שנחשב The first draft for future crypto-currencies (מש/11) "ייעלם ונעבור לאיזשהו מטבע אחר") עדות מר גרוס, עמ' 72 ש' 31) ומטבע וירטואלי זה הוא שיהפוך ל"כסף" או ל"מטבע"( ראו גם עדות מר עמק בעמ' 102).
וכאמור בדו״ח הנ״ל:
"However, it cannot be excluded that safer, more efficient and more reliable VSC will be developed in the future, which will be more usable as form of money".
55. עם זאת, ולאור הנתונים שהובאו בפניי במסגרת הליך זה, אין זה המצב דהיום, ונראה כי עדיין רחוקה הדרך עד שניתן יהיה להתייחס לביטקוין, או למטבע וירטואלי אחר, כ"מטבע חוץ", באופן זה שאף יהיה ראוי להעניק לו את אותו טיפול מיסויי שניתן למטבעות המסורתיים.
כך גם עולה מעדות של מר גרוס, שהגדיר עצמו כאחד ממייסדי איגוד הביטקוין בישראל (עמ' 70 ש' 1-3 ): "אנחנו מנסים או פועלים לזה שביטקוין יהיה כמה שיותר קל לשימוש ונפוץ במיוחד בישראל. לצורך כך נדרשת בהירות רגולטורית ואנחנו עובדים מול רשויות שונות בממשלה ובכלל בשביל לגרום לזה שבעצם הוא יוגדר כמטבע ..."( ראו גם דברי מר ניר הירשמן, מאיגוד הביטקוין הישראלי במהלך ישיבת ועדת הכספים מיום 8.1.2018 ואשר ביקש מהועדה להגדיר את "המעמד של הביטקוין בישראל").
נראה לי אם אמנם מעמד הביטקוין טרם הוגדר, ויותר מכך – אם עדיין קיימת אפשרות שהביטקוין יעבור מן העולם ויבוא מטבע וירטואלי אחר תחתיו – קשה עד מאוד להלום תוצאה לפיה הביטקוין ייחשב כ"מטבע" דווקא לצרכי מס.
תוצאה זו אינה מתיישבת עם הסביבה המשפטית, הכלכלית, והמיסויית הקיימת,
ולפיכך לא ניתן לקבלה.
טענת ההסתמכות
56. לטענת המערער, שומת המשיב היא שומה שנקבעה ״אד הוק״, למקרה הספציפי, ובאופן רטרואקטיבי לאחר שהסתבר למשיב כי קיימת למערער התעשרות מרווחי הביטקוין. לגישתו מדובר במיסוי רטרואקטיבי פסול, שאף פוגע בזכות ההסתמכות של המערער, שכן עמדת המשיב הועלתה לראשונה רק בטיוטת חוזר מיום 11.1.17 (נספח 4 לתצהיר מטעם המשיב). לפיכך, יש לנהוג כפי שנהג בית המשפט העליון בע״א 5954/04 פקיד שומה ירושלים נ׳ משה סמי (22.4.2007) בו יושמה הלכה חדשה באופן פרוספקטיבי. לטענתו, על המצב המשפטי הקודם ניתן ללמוד מההודעה המשותפת, שאינה מזכירה את הטענה שמדובר בנכס. למצער, ולאור העובדה שמדובר בסוגיה תקדימית, וההכנסה דווחה, יש מקום לבטל את קנס הגירעון.
57. טענה זו של הסתמכות - אין לקבל. כידוע, טענת הסתמכות אין להעלות כטענה בעלמא אלא יש להוכיחה על כל רכיביה באופן קונקרטי על ידי ראיות רלוונטיות, לרבות בשאלת שינוי המצב לרעה על רקע ה״הסתמכות״ הנטענת (ראו: ע״א 1609/16 חברת שי צמרות (אורנית) נ' מנהל מס ערך מוסף פתח תקוה בפסקאות 53-54 (1.11.2018); ע״א 6705/04 בית הרכב בע״מ נ׳ עיריית ירושלים, פ״ד סג(2) 1, 57 (2009); ע״א 6996/97 חברת א. עבאדה בע״מ נ׳ רשות הפיתוח על-ידי מינהל מקרקעי ישראל, פ״ד נג(4) 117, 124-123 (1999)). המערער כלל לא הוכיח על מה בדיוק הסתמך, שהרי אף לפי טענתו לא הייתה קיימת עמדה לכאן או לכאן בשאלת מיסוים של רווחי ביטקוין. העובדה כי עמדת המשיב לראשונה בסוגיה זו הועלתה במסגרת טיוטת החוזר מיום 11.1.17 אין משמעה כי קודם לכך היה המערער רשאי להסתמך על כך כי רווחיו יזכו לפטור ממס, מאחר ולא הייתה עמדה שכזו בפרשנות כלשהי או בהוראת ביצוע או חוזר מטעם רשות המיסים.
המערער אף לא הראה כי שינה את מצבו לרעה באופן כלשהו. המערער לא טען, וממילא אף לא הוכיח, כי אילו היה יודע כי רווחי הביטקוין שלו ימוסו במס רווח הון, כי אז היה נמנע מרכישת ומכירת הביטקוין. המערער גם אישר כי לא פנה אל רשות המסים על מנת לברר את עמדתה (ראו עמ׳ 75-76 ; עמ׳ 107 ש׳ 27-28 בהתייחס לטיוטת החוזר). בהתאם לכך, אף לא מצאתי צידוק להתערב בהחלטת המשיב להטיל קנס גירעון.
58. סוף דבר - הערעור נדחה.
המערער יישא בהוצאות המשיב בסך של 30,000 ₪ שישולמו בתוך 30 יום שאם לא כן יישאו הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד למועד התשלום בפועל.
ניתן היום, י״ד אייר תשע״ט, 19 מאי 2019, בהעדר הצדדים.