בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע׳׳מ 11503-05-16 קופל נ׳ פקיד שומה רחובות
תיק חיצוני:
בפני כבוד השופט שמואל בורנשטין
מערער נועם קופל
באמצעות ב״כ עוה״ד יואב ציוני
נגד
פקיד שומה רחובות
משיב באמצעות ב״כ עוה״ד שירה ויזל-גלצור וגלית פואה
פסק דין
פתח דבר
1. ערעור זה נוגע לאופן שבו יש לסווג את הביטקוין (Bitcoin) לצורכי מס, וליתר דיוק - האם הביטקוין נחשב כ״מטבע״ לעניין סעיף 9(13) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ״א-1961 (להלן: ״פקודת מס הכנסה״ או ״הפקודה").
2. הביטקוין הינו יחידה דיגיטלית הרשומה ומנוהלת באמצעות טכנולוגיית רישום מבוזרת (Distributed Ledger Technology - DLT ) (דהיינו: טכנולוגיית רישום שאינה תלויה בגוף מרכזי אחד, המבוססת על טכנולוגיית ה״בלוקצ׳יין״ (blockchain), והמאובטחת באמצעות הצפנה (קריפטוגרפיה).
הטכנולוגיה האמורה מבוססת על יומן מבוזר (כלומר אוסף רשומות דיגיטליות המצויות אצל שרתים רבים ברשת באופן המבטיח כי לא ייעשה ביומן שינוי שאינו לגיטימי), המחולק ל״בלוקים״, כאשר כל בלוק כולל מספר תנועות, כל תנועה בביטקוין נרשמת ביומן, ולכל תנועה ביומן מוצמד מספר המשמש כ״מנעול״ (ץ6>ו 0!!^ק). רק מי שברשותו ״מפתח״ (ץ6> 316^הק) יכול לפתוח את המנעול וליטול לעצמו את הביטקוין שקיבל.
3. המערער שלפניי רכש ביטקוין בשנת 2011 ומכרו בשנת 2013 בריווח של 8,278,645 ₪.
המערער טוען כי יש לסווג את הביטקוין כ"מטבע חוץ" וכי רווחיו הם בבחינת הפרשי הצמדה (הפרשי שער) שקיבל יחיד שלא במסגרת עסק, כקבוע בסעיף 9(13) לפקודה, ולפיכך פטורים ממס. המשיב, לעומת זאת, סבור כי הביטקוין אינו "מטבע" וממילא אינו "מטבע חוץ". לגישת המשיב הביטקוין נכלל בהגדרת "נכס" ולפיכך הרווחים ממכירתו חייבים במס ריווח הון.
תמצית טענות הצדדים
4. לטענת המערער אין בסיס לגישת המשיב לפיה הביטקוין אינו ״הילך חוקי״ ולפיכך אינו ״מטבע חוץ״ כהגדרתו בחוק בנק ישראל, תש״ע-2010 (להלן: ״חוק בנק ישראל״), שכן הגדרה זו נוגעת רק למטבעות ולשטרות ולפיכך אינה רלוונטית למטבע המהווה רשומה דיגיטלית. עוד טוען המערער כי על פי כללי התקינה החשבונאית וגם מבחינה כלכלית נכון להגדיר את הביטקוין כמטבע, וזאת לאור מידת האמון שהמשתמשים נותנים בו, יכולתו לשמש כמדד לערך, בשל היותו שומר ערך, וכן לאור השימוש הנרחב הנעשה בו כאמצעי תשלום. כן טוען המערער כי לפי המצב שהיה קיים בעת ביצוע העסקה, הביטקוין לא הוגדר כנכס לצורכי מס, ולפיכך השומה אינה אלא בבחינת מיסוי רטרואקטיבי, החותר תחת עיקרון ההסתמכות וההגינות של רשות מנהלית. לחילופין, טוען המערער כי יש להתייחס לביטקוין כאל ״נייר ערך״ הצמוד למחיר הביטקוין, אשר הרווחים ממכירתו פטורים ממס, ולחילופי חילופין, גם אם הביטקוין יוגדר כ״נכס״, יש לסווג את הרווחים ממכירתו כ״הפרשי שער״ הפטורים ממס.
5. המשיב, מנגד, טוען כי הביטקוין אינו מטבע, אלא יש לראותו כ״נכס״ בהתאם לסעיף 88 לפקודת מס הכנסה, ולפיכך הרווחים ממכירתו מהווים רווחי הון החייבים במס לפי פרק ה' לפקודת מס הכנסה. לטענתו, הביטקוין אינו ״הילך חוקי״ במדינה כלשהי, וממילא לא ניתן להתייחס אליו כ״מטבע״ או כ״מטבע חוץ״ וזאת לאור הגדרת ״מטבע חוץ״ בחוק בנק ישראל. עוד טוען המשיב כי מבחינה חשבונאית ואף מבחינה כלכלית אין מדובר ב״מטבע״ וזאת לאור התנודתיות הרבה בערכו והסיכונים הכרוכים בהשקעה בו ולאור העובדה כי אינו משמש כמדד לערך, ואף השימוש בו מצומצם ומתמקד בעיקר בשוק העברייני ברשת ה Darknet. בנוסף, טוען המשיב כי אף התכלית העומדת מאחורי הפטור להפרשי שער בגין החזקת מטבע חוץ, אינה מתקיימת ככל שמדובר ברווחים ממכירת ביטקוין. המשיב סבור כי אין כל בסיס לטענת ההסתמכות של המערער, וכן לטענה כי ניתן להגדיר את הביטקוין כ"נייר ערך" או את הריווחים ממכירתו כהפרשי שער הנצברים על נכס.
דיון והכרעה
המסגרת הנורמטיבית
6. סעיף 9(13) ל פקודת פוטר ממס:
הפרשי הצמדה שקיבל יחיד בשל נכס, ובלבד שהתקיימו כל אלה:
(1) הפרשי ההצמדה אינם הפרשי הצמדה חלקיים; לענין זה, ״הפרשי הצמדה חלקיים״ - כפי שקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת;
(2) היחיד לא תבע ניכוי הוצאות ריבית או הפרשי הצמדה בשל הנכס;
(3) הפרשי ההצמדה אינם הכנסה לפי סעיף 2(1) ואינם רשומים בפנקסי חשבונותיו או חייבים ברישום כאמור.
המונח ״הפרשי הצמדה״ מוגדר בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה כך:
״כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה - עקב הצמדה לשער המטבע, למדד המחירים לצרכן או למדד אחר, לרבות הפרשי שער, ואולם לעניו פטור ממס יראו כהפרשי הצמדה כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה עקב הצמדה לשער המטבע או למדד המחירים לצרכו, לרבות הפרשי שער״;
ואילו המונח ״הפרשי שער״ מוגדר בסעיף 1 לפקודה כך:
״סכום שנוסף עקב שינוי בשער החליפין לקרן מילווה, שהיא פקדון במטבע חוץ או שהיא הלוואה שיש להחזירה במטבע חוץ״;
7. ברי כי רווחי הביטקוין אינם בבחינת ״הפרשי שער״ שהרי אין מדובר ב״פיקדון״ או ב״הלוואה״. השאלה היא האם רווחים אלו הינם בבחינת ״סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה עקב הצמדה לשער המטבע״.
8. אין בפקודה הגדרה למונחים ״מטבע״ ו״מטבע חוץ״.
בסעיף 1 לחוק בנק ישראל מוגדר ״מטבע״ - ״כאמור בסעיף 1 לחוק מטבע השקל החדש, התשמ״ה - 1985״. סעיף 1 לחוק השקל החדש קובע, כי המטבע של ישראל יהיה ״שקל חדש״. ברור כי הביטקוין אינו מטבע ישראלי.
"מטבע חוץ" מוגדר בסעיף 1 לחוק בנק ישראל כ״שטרי כסף או מעות שהם הילך חוקי במדינת חוץ ואינם הילך חוקי בישראל".
9. מאחר והמערער טוען לחילופין, כי יש לראות בביטקוין כנייר ערך, הרי שרלוונטית לטענה זו הגדרת "נייר ערך", ו"מדד" שבסעיף 88 לפקודה. לעניין זה יובהר כי כאשר עסקינן במיסוי ניירות ערך הנקובים במטבע חוץ או שערכם צמוד למטבע חוץ, סכום השינוי בשער החליפין הוא "סכום אינפלציוני" הפטור ממס, וזאת לאור הגדרתו של ה"מדד".
״נייר ערך" מוגדר בסעיף 88 כך: ״כהגדרת ״ניירות ערך״ בחוק ניירות ערך לרבות נייר ערך שהונפק מחוץ לישראל...״
ואילו ״מדד״ מוגדר כך: ״....לעניין נייר ערך בידי יחיד, הנקוב במטבע חוץ או שערכו צמוד למטבע חוץ, יראו את שער המטבע כמדד״.
שטרי כסף או מעות?
10. השאלה המרכזית העומדת להכרעה בערעור זה היא האם ניתן להגדיר את הביטקוין כ"מטבע" וממילא כ"מטבע חוץ". ככל שאין מדובר ב"מטבע" הרי שהביטקוין הוא "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, לאמור: ״כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל״ והריווח ממכירתו חייב במס ריווח הון לפי פרק ה׳ לפקודה.
11. כעולה מהגדרת "מטבע חוץ" בחוק בנק ישראל נדרש כי המטבע יהיה מסוג של ״שטרי כסף או מעות״, לאמור כי יהיה לו ביטוי פיזי-מוחשי כלשהו. הביטקוין הוא רשומה דיגיטלית ותו לא, ולפיכך אין לו כל ביטוי פיזי-מוחשי כאמור. עם זאת, לטענת המערער בעולם המודרני רק מיעוט מהכסף הינו בצורת שטרות ומעות, ואילו רובו "קיים" באמצעות רישום דיגיטלי במחשבי הבנקים. לפיכך המונח שטרי כסף או מעות הוא מונח ארכאי שאינו רלבנטי לבנקאות המודרנית ולשאיפה להפחית את השימוש במזומנים כפי שעולה מהחוק לצמצום השימוש במזומן, התשע"ח-2018.
12. בהקשר אחרון זה מפנה המערער לחוזר המחלקה המשפטית של בנק ישראל מיום 21.7.14 שכותרתו: ״מעמדו החוקי של הביטקוין" (נספח 3 לתצהיר המשיב - להלן: ״חוזר בנק ישראל״), ממנו עולה כי הגדרת המונח מטבע חוץ בחוק בנק ישראל, מתייחסת אך ורק לשטרי כסף או מעות, ולפיכך, לטענתו, אינה רלוונטית לעניין שבפנינו. לגישת המערער, כשם שניתן פטור ממס להפרשי שער בפיקדון מט״ח בבנק, למרות שאין מדובר ב"שטרות ומעות" אלא ברשומה דיגיטלית, כך יש ליתן פטור לרווחי הביטקוין.
עוד מפנה המערער להודעה משותפת של אגף שוק ההון, בנק ישראל, רשות ניירות ערך, רשות המסים והרשות לאיסור הלבנת הון מיום 19.2.2014 שכותרתה "הודעה לציבור בדבר סיכונים אפשריים הטמונים במטבעות וירטואליים מבוזרים (דוגמת ביטקוין)״
(נספח 6 לתצהיר המשיב - להלן: ״הודעה משותפת״), ממנה ניתן ללמוד שהביטקוין הוא מטבע וירטואלי המשמש כאמצעי תשלום, ומהווה תחליף למטבע פיאט (FIAT), ולפיכך כי גישת המשיב משקפת ״עמדה אנכרוניסטית״ המנותקת מהמציאות הפיננסית המודרנית שבה כמות המזומנים המוחשית אינה רלוונטית.
כן מפנה המערער לדוח המסכם מחודש נובמבר 2018 של בנק ישראל שכותרתו ״הצוות ללימוד ובחינה של מטבעות דיגיטליים בהנפקת בנקים מרכזיים״ (להלן: ״דו״ח מסכם״). על פי הדו״ח המסכם ״בנקים מרכזיים רבים בוחנים את האפשרות להנפיק מטבע דיגיטלי״, וכי ״האמצעים האלקטרוניים המבוזרים תופסים בשנים האחרונות נתח גדל בשיח הציבורי. ההתקדמות בתחום - לרבות הפעילות באמצעי תשלום מבוזרים פרטיים כדוגמת הביטקוין - מעוררת דיון באפשרות ליישם את הטכנולוגיה גם במטבעות הלאומיים שבנקים מרכזיים מנפיקים״ (עמ׳ 5 סעיף 1 לדו״ח המסכם). בנוסף, נאמר בדו״ח המסכם כי אחת הטכנולוגיות שבאמצעותה שוקלים להנפיק שקל דיגיטלי היא טכנולוגיית ה״בלוקצ׳יין״. המערער מוסיף וטוען כי מדו״ח זה עולה כי כבר כיום רוב אמצעי התשלום הם דיגיטליים/אלקטרוניים, אולם מדובר ב- ״כסף פנימי״ שהבנקים יוצרים במחשביהם ולא בהתחייבות של הבנק המרכזי. לפיכך, מקשה המערער, על שום מה קיימת עדיפות ל״כסף פנימי״ של בנקים על פני כסף פרטי זר מבוזר כדוגמת הביטקוין?
לבסוף מפנה המערער לדו״ח מחודש מרץ 2019 של הוועדה לבחינת האסדרה של הנפקת מטבעות קריפטוגרפים מבוזרים, המתייחס למטבעות מדינה דיגיטליים ((Digital FIAT (להלן: ״דו״ח האסדרה״) והמציע לשקול תיקון חוק הייעוץ בניירות ערך באופן שבו מתן שירות לפי חוק ביחס לנכס קריפטו מכל סוג (בין שהוא נייר ערך ובין שלא - כמו אמצעי תשלום מובהק כגון ביטקוין), יהיה תחת תחולת החוק ויהיה טעון רישיון (עמ׳ 39 לדוח). לטענת המערער מכאן עולה כי הוועדה עצמה רואה בביטקוין כאמצעי תשלום מובהק ולא כנכס.
13. שקלתי את טענות המערער, ועיינתי במקורות אליהם הפנה, ואיני סבור כי עלה בידו להוכיח כי הביטקוין עבר את המשוכה הנדרשת על פי חוק בנק ישראל באשר להגדרת ״מטבע״ ו״מטבע חוץ״ ולפיה למטבע יהיה, בראש ובראשונה, ביטוי פיזי-מוחשי בדמות של שטר או מעה.
14. ראשית, אבהיר כי לא מצאתי כל נימוק המצדיק שלא לאמץ לצורך פקודת מס הכנסה את הגדרת ״מטבע״ בחוק בנק ישראל. עיון בדברי חקיקה שונים הכוללים התייחסות למונח ״מטבע״ או ״מטבע חוץ״ מגלה כי באופן שיטתי מפנה המחוקק להגדרות הקבועות בחוק בנק ישראל, או לחילופין עושה שימוש בהגדרות דומות לאלו שבחוק בנק ישראל (ראו לדוגמה - התוספת השלישית לחוק החברות, התשנ״ט-1999; חוק לצמצום השימוש במזומן, התשע״ח-2018: חוק השקעות משותפות בנאמנות, התשנ״ד- 1994. ראו גם חוק איסור הלבנת הון, תש״ס-2000, פרק ד׳(1) - נותני שירותי מטבע. ״מטבע״ - לרבות שטרי כסף שהם הילך חוקי של מדינה״).
יתר על כן, כבר נקבע בפסיקה כי מונחים בדיני המס יפורשו, בראש ובראשונה, בהתאם למשמעות שניתנה להם בדין הכללי וזאת על מנת להבטיח ״הרמוניה חקיקתית״; סטייה מההגדרות הקבועות בדין הכללי תהא רק מקום בו קיימת הגדרה מפורשת אחרת בדין המס או כאשר הדבר מתחייב לאור תכלית דיני המסים (ראו למשל ע״מ (מחוזי תל אביב) 19647-04-11 בלינקיס גל צבי נ' פקיד שומה תל אביב (24.5.2013)).
כפי שאראה להלן, לא רק שבמקרה זה אין כל נימוק המצדיק לפרש את המונח ״מטבע״ שבדין המס באופן שונה מהגדרתו בחוק בנק ישראל, אלא כי תכלית החקיקה דווקא תומכת במסקנה לפיה ראוי לפרשו באותה דרך, שכן סעיף 9(13) לפקודה לא התכוון להעניק פטור ממס בגין הכנסה שהובילה להתעשרות של נישום שהיא מעבר להתעשרות שמקורה בשינוי בכוח הקנייה של המטבע, ובכלל זאת מטבע חוץ, קרי מטבע חוץ כהגדרתו בחוק בנק ישראל.
15. אין חולק כי ליחידות ביטקוין שהינן רשומות מחשב אין היבט מוחשי-פיזי כלשהו ועל כן אינן עונות על הגדרת "מטבע חוץ" בחוק בנק ישראל לפיה יהיו אלה "שטרי כסף או מעות״. אכן, כפי שטוען המערער, "הכסף" המוחזק בידי הבנקים ובידי הציבור אינו בהכרח כסף מסוג של שטרי כסף או מעות, דהיינו כסף מזומן. זאת ועוד, הפטור ממס ל"הפרשי הצמדה" הנצמחים על מטבע חוץ ניתן גם כאשר אלה נצמחו על מטבע חוץ המוחזק לטובת יחיד בסוג של רשומה במחשב הבנק ולאו דווקא בכספת הבנק שבה מוחזקים שטרי כסף או מעות. עם זאת, גם כסף זה עדיין מבטא, באופן ישיר או עקיף, "מטבע", דהיינו שטר או מעה.
יתר על כן, כמות הכסף בידי הבנקים ובידי הציבור גדולה מכמות המטבעות המונפקים (ראו הדו״ח המסכם, עמ׳ 5), אך בבסיס "הכסף" עומדת כמות המטבעות או השטרות הפיזיים המונפקים על ידי הבנק המרכזי. רק באופן זה יכול הבנק המרכזי לפקח על כמות הכסף ולהביא ליציבות הכלכלית וליישום מטרות פיסקאליות וחברתיות (ראו דו״ח בנק ישראל בעניין השקעת יתרות מטבע חוץ - נספח 2 להודעה מטעם המשיב על צירוף מסמכים מיום 17.4.2018). משמע כי יש להבחין בין הגדרת "מטבע" לבין משמעות המונח "כסף"; בעוד שמטבע הינו שטר או מעה המונפק על ידי בנק מרכזי, הרי שהכסף נוצר באמצעות מתווכים פיננסיים בהתאם למכפילים הנקבעים ביחס לכמות המטבעות והמפוקחים על ידי הבנק המרכזי.
16. אין זאת מן הנמנע כי במועד כלשהו בעתיד ישונה אופיו של הכסף כך שלא יהיה לו ביטוי כלשהו של "מטבע", בדומה לרעיונות הנזכרים בדו״ח המסכם ובדו״ח האסדרה, כך שכל הכסף יהיה למעשה סוג זה או אחר של רישום דיגיטלי. ממילא אף אין זאת מן הנמנע כי בעקבות כך יהיה מקום לתקן גם את הגדרת "מטבע חוץ" בחוק בנק ישראל ולהסיר את הדרישה כי למטבע יהיה ביטוי בצורה של שטר או מעה. אך כל עוד הכסף הוא, בראש ובראשונה, ביטוי של מטבע, או של כמות מטבעות, לא ניתן לראות בביטקוין כ"מטבע" לצורך חוק בנק ישראל ולפיכך אף לא לצורך פקודת מס הכנסה. יתר על כן, אין גם להתעלם מהעובדה כי גם אם כמות הכסף המצויה בבנקים או בידי הציבור הינה גדולה יותר מכמות המטבעות והמעות - עדיין בכל זאת קיימים מטבעות ומעות - מה שלא ניתן לומר כלל לגבי הביטקוין. היינו, לביטקוין אין כל ביטוי פיזי-מוחשי באמצעות מטבע או מעה.
לא למותר כאן להזכיר כי גם מקום שבו נבחנת אפשרות להנפקת מטבעות דיגיטליים חלף שטרות או מעות, הרי שהמדובר הוא בהנפקה על ידי הבנקים המרכזיים. זאת ועוד, לעת הזו וכפי שהוסבר בדו״ח המסכם, אף מדינה מפותחת לא הנפיקה מטבעות דיגיטליים לשימוש נרחב, כאשר בכל הנוגע לישראל נאמר כי אין זה ברור האם יש בכלל צורך במטבע דיגיטלי שקלי (שק״ד) וכי בכל מקרה הצוות לא ממליץ על הנפקת שק״ד בקירוב.
17. אבהיר, כי אין בידי לקבל את טענת המערער כי משעה שהגדרת ״מטבע חוץ״ בחוק בנק ישראל מתייחסת לשטרי כסף או מעות, הרי שהיא ״אינה רלוונטית״ לביטקוין שהוא רשומה דיגיטלית בלבד. ברי כי בטענה זו יש משום הנחת המבוקש. מחוזר בנק ישראל ניתן אמנם ללמוד כי הגדרה זו מתייחסת רק לשטרי כסף או מעות, באופן המעלה את השאלה האם הביטקוין מהווה ״תחליף מטבע״ כך שהנפקתו והפצתו אסורה על פי דין (ראו סעיף 72 לחוק בנק ישראל וכן סעיפים 461-484 לחוק העונשין, תשל״ז-1977), ואולם אין פירושו של דבר הוא כי הגדרה זו ״אינה רלוונטית״ לפרשנות המונח ״מטבע״ לצורך סעיף 9(13) לפקודה. ההגדרה ״רלוונטית״ במובן זה שממנה ניתן ללמוד כי ביטקוין אינו ״מטבע״ ואינו ״מטבע חוץ״. כך גם נאמר במפורש בחוזר בנק ישראל (סעיף 1.4.3.2) כי גם אם היו, או יהיו, לביטקוין המאפיינים הדרושים להגדרת ״כסף״ הרי שיהיה מקום לשקול האם הוא מהווה ״תחליף מטבע״ וזאת לצורך האיסור על הנפקה והפצה של מטבעות.
הילך חוקי