כך גם עולה, וכאמור, מדו״ח הבנק האירופאי (עמוד 25 לדו׳׳ח), לפיו מטבעות אלה אינם חלק מהמונחים ״כסף״ או ״מטבע״ הגם שהם באים לידי ביטוי טכנולוגי המבקש
להידמות במידה מסוימת לכסף מסורתי או כסף אלקטרוני.
40. אין זאת אלא כי לא רק שהביטקוין אינו עומד בהגדרה המשפטית של ״מטבע חוץ״ כאמור בחוק בנק ישראל, הוא אף אינו עונה על הקריטריונים הכלכליים הנדרשים על מנת שניתן יהיה לסווגו כ״כסף״ או כ״מטבע״, כך לפחות המצב דהיום, ועל אחת כמה וכמה בשנות המס שבערעור.
הביטקוין לעניין פקודת מס הכנסה
41. על כל האמור לעיל יש להוסיף, כי על פניהם של דברים הפטור ממס הקבוע בסעיף 9(13) לפקודה לא נועד לחול על רווחים מסוג של רווחי ביטקוין, דהיינו רווחים הנובעים מעליית ערכו של הביטקוין. המערער לא מצא לנכון להתייחס לסוגיה זו הנוגעת לתכלית מתן הפטור ממס מהפרשי הצמדה, אך לטעמי לא ניתן כלל ועיקר להתעלם מתכלית זו.
42. כאמור, הפטור ממס לפי סעיף 9(13) לפקודה ניתן ל״הפרשי הצמדה״ כאשר מונח זה לעניין הפטור האמור משמעו "כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה עקב הצמדה לשער המטבע או למדד המחירים לצרכן, לרבות הפרשי שער״.
עליית ערך הביטקוין אינה מהווה ״הפרשי שער״; המונח ״הפרשי שער״ מוגדר כ: ״סכום שנוסף עקב שינוי בשער החליפין לקרן מילווה, שהיא פקדון במטבע חוץ או שהיא הלוואה שיש להחזירה במטבע חוץ״. הביטקוין בוודאי שאיננו קרן מלווה מסוג פיקדון (ראוה הגדרת ״פיקדון״ בסעיף 1 לפקודה: "סכום שהופקד בתאגיד בנקאי, או במוסד בנקאי מחוץ לישראל המתנהל על פי הדין במדינה שבה הוא מתנהל״) ולא הלוואה.
עליית ערך הביטקוין אף אינה בבחינת ״סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה״, שהרי ברור שאין מדובר בחוב כלשהו או בזכות תביעה כלפי מאן דהוא, אף לא כנגד איזה גוף מדינתי מרכזי, שהרי כל מהותו של הביטקוין שאין כל גוף מדינתי העומד מאחוריו.
כאמור, וכפי שהובהר לעיל, לא עלה בידי המערער לשכנע כי הביטקוין הוא ״מטבע״ או ״מטבע חוץ״ ולפיכך כי עליית הערך של הביטקוין היא ״עקב הצמדה לשער המטבע״.
43. אך מעבר לכך יש לציין כי הפטור להפרשי הצמדה ניתן על מנת להימנע ממיסוי הכנסה שאינה משקפת גידול בכוח הקנייה של הכסף, וממילא אינה משקפת התעשרות אמיתית שראוי למסותה (ראו עמ׳ 57 להמלצות הוועדה לרפורמה במס מחודש יוני 2002 ("ועדת רבינוביץ'״); ברי כי מיסוי ההכנסה הנומינלית, בלא להתחשב בעליית המדד או בהצמדה אחרת, יביא למצב שבו יוטל מס על מי שהכנסתו לא השתנתה או אף הצטמקה.
44. פטור זה ניתן על הפרשי הצמדה שצמחו על תכנית חיסכון ופיקדון בנקאי, ולמן תיקון 147 לפקודה, גם על הפרשי הצמדה שנצמחו על ״נכס״, כגון אג״ח, ני״ע מסחרי ומלווה קצר מועד (ר׳ הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס׳ 147), תשס״ה-2005, ה״ח 186, 4.7.2005, בעמ׳ 916). הפטור ניתן רק לנישומים שלא ידרשו ניכוי הוצאות ריבית או הפרשי הצמדה בשל הנכס, וזאת בכדי למנוע שחיקה בבסיס המס.
הגדרת ״הפרשי הצמדה״ כוללת לא רק את מדד המחירים לצרכן, אלא גם את שער המטבע (אך לא מדד אחר למן תיקון 132 לפקודה). זאת על בסיס הגישה לפיה גם השינוי בשער המטבע, בדומה לשינוי במדד המחירים לצרכן, אינו משקף שינוי אמיתי בכוח הקניה. אכן, הנימוק העומד מאחורי הפטור ממס להפרשי הצמדה בגין השינוי במדד המחירים לצרכן ברור ומובהק יותר, ועדיין מצאה ועדת רבינוביץ׳ להותיר על כנו את הפטור ממס בגין השינוי בשער המטבע, בהסבירה כי: "סביבת ההתייחסות הרלוונטית במדינת ישראל צריכה להיות מטבע השקל ושיעור עליית מדד המחירים לצרכן, ולא מטבע או מדד אחר כלשהו, וביחס לסביבה זו יש לייחס למשקיע רווח הון ריאלי. ברם, משיקולים מעשיים מוצע, כי הכלל יהיה, אם נכס הבסיס הוא מט"ח, הריבית הריאלית תחושב לפי המטבע הרלוונטי" (עמ׳ 57 לדו״ח).
45. על יסוד המתואר לעיל, ניכר כי סעיף 9(13) לפקודה לא נתכוון להעניק פטור ממס על רווחים מסוג רווחי הביטקוין. אין מדובר ברווחים שאינם משקפים שינוי בכוח הקנייה, ואין מדובר ברווחים שאין בצדם התעשרות ממשית. מדובר ברווחים המהווים התעשרות ברורה ומובהקת, המאפשרת למחזיק בהם לרכוש, בעקבות שינוי ערכם, מוצרים ושירותים רבים יותר ו/או יקרים יותר. עליית ערך הביטקוין משמעה גידול בכוח הקניה, וזאת בניגוד לכוונתו המפורשת של הפטור להפרשי הצמדה לפי סעיף 9(13) לפקודה. כפי שהובהר לעיל, גם מקום שבו ניתן לשלם עבור מוצר או שירות בביטקוין, נקוב המחיר במטבע מסורתי כדוגמת הדולר או האירו. מכאן אך ברור כי עליית ערכו של הביטקוין מגדילה, מניה וביה, את כוח הקניה של המחזיק בביטקוין, אפילו ב״סביבה עסקית״ שבה הביטקוין מקבול להיות אמצעי תשלום. עליית ערך הביטקוין מייצגת התעשרות, וככזו אין מקום ליתן לה פטור ממס.
הביטקוין כנייר ערך או נכס
46. טענתו החילופית של המערער היא כי יש להשקיף על הביטקוין כ״נייר ערך״ ששערו צמוד לביטקוין ומכאן שעליית הערך שלו היא עליית ערך של שער חליפין הפטורה במס, ולחילופי חילופין, כי יש להשקיף על הביטקוין כ״נכס״ המוצמד לשער הביטקוין, ולפיכך לא נוצר במכירתו ריווח החייב במס.
47. בעניין זה ממשיך וטוען המערער כי הגדרת ״נייר ערך״ בפקודת מס הכנסה היא הגדרה רחבה המפנה להגדרת נייר ערך בחוק ניירות ערך, התשכ״ח-1968 (להלן: ״חוק ניירות ערך") ולרבות נייר ערך שהונפק מחוץ לישראל. יתר על כן, הגדרת נייר ערך בחוק ניירות ערך אף היא הגדרה רחבה, לאמור: "ניירות ערך" - תעודות המונפקות בסדרות על- ידי חברה, אגודה שיתופית או כל תאגיד אחר ומקנות זכות חברות או השתתפות בהם או תביעה מהם, ותעודות המקנות זכות לרכוש ניירות ערך, והכל בין אם הן על שם ובין אם הן למוכ׳׳ז..." לגישתו, עולה מהגדרה זו כי ניתן להתייחס לביטקוין כ״סוג של נייר ערך למוכ"ז" שמונפק מחוץ לישראל, וכאשר ה"תאגיד" שבאמצעותו מונפק הביטקוין ונקבע שערו הוא "רשת שיתופית של מחשבים המחוברים לאינטרנט ומנפיקים אותו באופן שיתופי וגלוי". המערער מסתמך על דו׳׳ח האסדרה בו נאמר כי הואיל ואין מדובר בנכס פיננסי הרי ש׳׳מנהל תיקים אינו רשאי לנהל עבור לקוח "תיק מטבעות קריפטוגרפיים" (שאינם ניירות ערך נסחרים)". מכאן הוא מסיק כי לפי עמדת הוועדה קיימות אך ורק שתי חלופות לסיווג מטבעות דיגיטליים - מטבע או נייר ערך, כאשר ההתייחסות אל הביטקוין כאל "נכס" הינה רק בשולי הדברים "וככל הנראה על מנת לשמור על כבודה" של רשות המיסים, שמחזיקה בעמדה הסותרת את עמדת הוועדה.
48. אין בידי לקבל את טענת המערער. אכן, כאשר עניין לנו במיסוי ניירות ערך הנקובים במטבע חוץ או שערכם צמוד למטבע חוץ, סכום השינוי בשער החליפין הוא "סכום אינפלציוני" (הפטור ממס) כעולה מהגדרת המונח "מדד" בסעיף 88 לפקודה ("לעניין נייר ערך בידי יחיד, הנקוב במטבע חוץ או שערכו צמוד למטבע חוץ, יראו את שער המטבע כמדד"). דא עקא, שאם אמנם יש לראות בביטקוין כנייר ערך, הכיצד ניתן לראותו, בו בעת, גם כמטבע שאליו הוא צמוד? זאת ועוד, איני סבור כי ניתן לראות בביטקוין כנייר ערך לפי הגדרתו בחוק ניירות ערך, שכן ספק אם ניתן לראות ברשת שיתופית של מחשבים כ"תאגיד", ובכל מקרה ברור כי הביטקוין אינו מקנה זכות חברות או השתתפות באותו "תאגיד" או איזה זכות תביעה ממנו, מה גם שעל פני הדברים זכות שכזו מנוגדת בתכלית לתפיסה העומדת מאחורי הרעיון של מטבעות מבוזרים.
הביטקוין אינו מהווה נייר גם לפי עמדת הרשות לניירות ערך כפי שעולה מדו"ח האסדרה, שלא רק שאינו תומך בגישת המערער, אלא אף קובע באופן מפורש כי מדובר ב"נכס דיגיטלי" (עמ׳ 51, וה"ש 95) בדומה לזהב, וזאת לאור המגבלות הקיימות בשימוש בביטקוין כאמצעי תשלום יעיל ונוח.
49. לחילופי חילופין, טוען המערער כי גם אם צודק המשיב שהביטקוין הוא "נכס", הרי שיש לאפשר הצמדה של אותו "נכס" לשער המטבע שלו עצמו, כלומר להעריך אותו לצרכי מס לפי שער הביטקוין ולא לפי שער השקל, כך שבכל מקרה אין רווח בגין המימוש בשער הביטקוין או לחילופין שהפרשי ההצמדה בשקלים פטורים ממס. המערער מוסיף וטוען בעניין זה כי זה המבדיל בין ביטקוין לבין כל סחורה (ץ11^ט^^ט0) אחרת, כגון זהב, נחושת, נפט, אורז או קפה, שיש לה ערך אינהרנטי הנובע מהיכולת של המשתמש לעשות בה שימוש שאינו קשור לשער החליפין.
50. גם טענה זו, כדוגמת הטענה לפיה מדובר ב"נייר ערך" אין בידי לקבל, ומאותו טעם, שהרי אם הביטקוין הוא "נכס", הכיצד יש לומר, בו בעת, כי הוא גם מטבע שיש להצמיד את הנכס לשער שלו עצמו? אין זאת אלא שהמערער חוזר ומנסה גם במקרה זה להעלות נימוק שאינו אלא כניסיונו של הברון מינכהאוזן למשות עצמו מהביצה באמצעות שערותיו שלו עצמו.
תקינה חשבונאית
51. המערער ביקש לשכנעני כי כללי החשבונאות תומכים בהגדרת הביטקוין כמטבע ולא כנכס, תוך שהוא מפנה לדו״ח האסדרה (עמ׳ 187) המתייחס לביטקוין כ׳׳שווה מזומנים" והקובע כי ״יש לבחון את רמת התנודתיות בשווי ההחזקה במטבעות קריפטוגרפיים בראי יחידת המטבע בה נקובים הנכסים ולא ברמת מטבע ייחוס אחר (כלומר, אין תנודתיות במונחי המטבע הקריפטוגרפי עצמו ולכן לכאורה אין סיכון מהותי הנוגע לשווי(". מכאן הוא מסיק כי אין לייחס חשיבות לתנודתיות בערך הביטקוין ביחס למטבעות אחרים, אלא ביחס לכמות הביטקוין הנותרת קבועה.
52. גם אם אתעלם מכך כי מדובר בטענה שהיא עניין של מומחיות, והמערער לא הביא עד מומחה לעניין זה, לא מצאתי כי יש באמור בדו״ח האסדרה כדי לתמוך בעמדת המערער, ואף נראה לי כי המצוטט לעיל הוצא מהקשרו. עיון בדו״ח האסדרה (עמ׳ 185) מעלה כי לדעת הועדה קיימת אי בהירות באשר לאופן שבו ניתן להתייחס לביטקוין לצרכים חשבונאים וזאת בשל העדר תקינה, ואולם בד בבד ציינה הועדה כי מטבעות קריפטוגרפיים עונים על הגדרת "נכס" בהתאם ל"מסגרת המושגית לדיווח כספי"". כן הוסיפה הועדה כי השימוש במטבעות הקריפטוגרפיים כאמצעי חליפין ״אינו נפוץ בהשוואה למטבעות ׳סטנדרטיים׳ יותר, וחלק מן ההחזקה במטבעות קריפטוגרפיים נעשית דווקא כאמצעי השקעה ולא כאמצעי חליפין" (שם) ולפיכך כי קיים קושי לראות בביטקוין כ"מטבע" לצרכים חשבונאיים.
53. כאן המקום להעיר שמסקנתי היא כי לעת הזו, ובוודאי בשנות המס שבערעור, לאור המצב המשפטי ולאור כל העדויות והמסמכים שהוצגו בפניי, לא ניתן לומר כי הביטקוין מהווה "מטבע" לצרכים משפטיים או כלכלים, וביתר שאת לא ניתן לומר כי הוא מהווה "מטבע" לצרכי מס במובן זה שרווחי הביטקוין פטורים ממס כדין הפרשי הצמדה (הפרשי שער) על מטבע חוץ.
וכאמור בדו"ח הבנק האירופאי (עמ' 25):
"… Analysis from the economic and legal perspectives leads to the conclusion that virtual currencies should not be bundled into the generic words of money or currency, even though their technical appearance takes a form which has some similarities to scriptural money and/or electronic money."
54. לא מן הנמנע, אפוא, כי בבוא היום יחול מפנה מסוג זה או אחר, כלכלי ו/או משפטי, שיביא לכך כי הביטקוין יהפוך ל"מטבע". ככל שמצב דברים זה יתרחש, יהא מקום לשקול בשנית את הטענה כי יש מקום להעניק לביטקוין את אותו פטור המוענק לרווחים שמקורם בשינוי בשער החליפין של מטבע חוץ.
למעשה, אף לא מן הנמנע כי בסופו של יום, הביטקוין, שנחשב The first draft for future crypto-currencies (מש/11) "ייעלם ונעבור לאיזשהו מטבע אחר") עדות מר גרוס, עמ' 72 ש' 31) ומטבע וירטואלי זה הוא שיהפוך ל"כסף" או ל"מטבע"( ראו גם עדות מר עמק בעמ' 102).
וכאמור בדו״ח הנ״ל:
"However, it cannot be excluded that safer, more efficient and more reliable VSC will be developed in the future, which will be more usable as form of money".
55. עם זאת, ולאור הנתונים שהובאו בפניי במסגרת הליך זה, אין זה המצב דהיום, ונראה כי עדיין רחוקה הדרך עד שניתן יהיה להתייחס לביטקוין, או למטבע וירטואלי אחר, כ"מטבע חוץ", באופן זה שאף יהיה ראוי להעניק לו את אותו טיפול מיסויי שניתן למטבעות המסורתיים.
כך גם עולה מעדות של מר גרוס, שהגדיר עצמו כאחד ממייסדי איגוד הביטקוין בישראל (עמ' 70 ש' 1-3 ): "אנחנו מנסים או פועלים לזה שביטקוין יהיה כמה שיותר קל לשימוש ונפוץ במיוחד בישראל. לצורך כך נדרשת בהירות רגולטורית ואנחנו עובדים מול רשויות שונות בממשלה ובכלל בשביל לגרום לזה שבעצם הוא יוגדר כמטבע ..."( ראו גם דברי מר ניר הירשמן, מאיגוד הביטקוין הישראלי במהלך ישיבת ועדת הכספים מיום 8.1.2018 ואשר ביקש מהועדה להגדיר את "המעמד של הביטקוין בישראל").
נראה לי אם אמנם מעמד הביטקוין טרם הוגדר, ויותר מכך – אם עדיין קיימת אפשרות שהביטקוין יעבור מן העולם ויבוא מטבע וירטואלי אחר תחתיו – קשה עד מאוד להלום תוצאה לפיה הביטקוין ייחשב כ"מטבע" דווקא לצרכי מס.
תוצאה זו אינה מתיישבת עם הסביבה המשפטית, הכלכלית, והמיסויית הקיימת,
ולפיכך לא ניתן לקבלה.
טענת ההסתמכות
56. לטענת המערער, שומת המשיב היא שומה שנקבעה ״אד הוק״, למקרה הספציפי, ובאופן רטרואקטיבי לאחר שהסתבר למשיב כי קיימת למערער התעשרות מרווחי הביטקוין. לגישתו מדובר במיסוי רטרואקטיבי פסול, שאף פוגע בזכות ההסתמכות של המערער, שכן עמדת המשיב הועלתה לראשונה רק בטיוטת חוזר מיום 11.1.17 (נספח 4 לתצהיר מטעם המשיב). לפיכך, יש לנהוג כפי שנהג בית המשפט העליון בע״א 5954/04 פקיד שומה ירושלים נ׳ משה סמי (22.4.2007) בו יושמה הלכה חדשה באופן פרוספקטיבי. לטענתו, על המצב המשפטי הקודם ניתן ללמוד מההודעה המשותפת, שאינה מזכירה את הטענה שמדובר בנכס. למצער, ולאור העובדה שמדובר בסוגיה תקדימית, וההכנסה דווחה, יש מקום לבטל את קנס הגירעון.
57. טענה זו של הסתמכות - אין לקבל. כידוע, טענת הסתמכות אין להעלות כטענה בעלמא אלא יש להוכיחה על כל רכיביה באופן קונקרטי על ידי ראיות רלוונטיות, לרבות בשאלת שינוי המצב לרעה על רקע ה״הסתמכות״ הנטענת (ראו: ע״א 1609/16 חברת שי צמרות (אורנית) נ' מנהל מס ערך מוסף פתח תקוה בפסקאות 53-54 (1.11.2018); ע״א 6705/04 בית הרכב בע״מ נ׳ עיריית ירושלים, פ״ד סג(2) 1, 57 (2009); ע״א 6996/97 חברת א. עבאדה בע״מ נ׳ רשות הפיתוח על-ידי מינהל מקרקעי ישראל, פ״ד נג(4) 117, 124-123 (1999)). המערער כלל לא הוכיח על מה בדיוק הסתמך, שהרי אף לפי טענתו לא הייתה קיימת עמדה לכאן או לכאן בשאלת מיסוים של רווחי ביטקוין. העובדה כי עמדת המשיב לראשונה בסוגיה זו הועלתה במסגרת טיוטת החוזר מיום 11.1.17 אין משמעה כי קודם לכך היה המערער רשאי להסתמך על כך כי רווחיו יזכו לפטור ממס, מאחר ולא הייתה עמדה שכזו בפרשנות כלשהי או בהוראת ביצוע או חוזר מטעם רשות המיסים.
המערער אף לא הראה כי שינה את מצבו לרעה באופן כלשהו. המערער לא טען, וממילא אף לא הוכיח, כי אילו היה יודע כי רווחי הביטקוין שלו ימוסו במס רווח הון, כי אז היה נמנע מרכישת ומכירת הביטקוין. המערער גם אישר כי לא פנה אל רשות המסים על מנת לברר את עמדתה (ראו עמ׳ 75-76 ; עמ׳ 107 ש׳ 27-28 בהתייחס לטיוטת החוזר). בהתאם לכך, אף לא מצאתי צידוק להתערב בהחלטת המשיב להטיל קנס גירעון.
58. סוף דבר - הערעור נדחה.
המערער יישא בהוצאות המשיב בסך של 30,000 ₪ שישולמו בתוך 30 יום שאם לא כן יישאו הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד למועד התשלום בפועל.
ניתן היום, י״ד אייר תשע״ט, 19 מאי 2019, בהעדר הצדדים.