--- סוף עמוד 19 ---
המבחן הכמותי – "חזקת הימים" הסטטוטורית וימי השהייה בישראל כמבחן עצמאי
71. משהכרעתי כי אין בהסכם השומה כדי ליצור טענת השתק כלפי המשיב בהתייחס לשנות המס שבערעור, ולפיכך כי יש לבחון את שאלת תושבותה של המערערת בשנות מס אלה על פי המבחנים שנקבעו לעניין זה בפקודה ובפסיקה, אגש תחילה לבחון את עניינה של המערערת על פי מבחן "חזקת הימים" שבהגדרת תושב ישראל.
האם מספר ימי השהייה של המערערת בישראל מקימים חזקה כי היא תושבת ישראל?
72. מהנתונים שהוצגו בפניי עלה כי בשנת 2009 שהתה המערערת בישראל 185 ימים (פסקאות 10-14 לתצהיר המשיב ונספח 8 בקלסר 1 שצורף לו), ועל כן בשנה זו היא קיימה את החלופה הראשונה למבחן "חזקת הימים" (סעיף 1(א)(2)(א) לפקודה), דהיינו כי חזקה היא שמרכז חייה של המערערת בשנת 2009 הוא בישראל.
בשנת 2010 שהתה המערערת 131 ימים בישראל, ולפיכך היא אינה מקיימת את החלופה הראשונה למבחן "חזקת הימים". יתר על כן, מאחר שבשנת 2009 שהתה המערערת בישראל 185 ימים ואילו בשנת 2008 שהתה בישראל 108 ימים (פסקאות 10-14 לתצהיר המשיב ונספח 8 לקלסר 1), משמע הוא כי בשנת מס 2010, יחד עם השנתיים שקדמו לה, שהתה המערערת בישראל 424 ימים, דהיינו יום אחד פחות ממספר הימים הנדרש לקיומה של החלופה השנייה למבחן "חזקת הימים" ביחס לשנת המס 2010.
למען שלמות התמונה יוצגו ימי השהייה של המערערת בישראל בשנות המס הקודמות לשנות המס שבערעור, לרבות שנים שביחס אליהן אין מחלוקת כי המערערת היא תושבת ישראל: 2004- 190 ימים; 2005 – 192 ימים; 2006 – 130 ימים; 2007- 105 ימים; 2008- 108 ימים. משמע כי הן בשנת 2006 והן בשנת 2007 מתקיימת חזקת הימים לפי החלופה השנייה.
73. המערערת טענה כי חלק מאותם ימי שהייה בישראל הם למעשה חלקי ימים, ואולם לשונו של סעיף 1(א)(2)(ב) לפקודה לפיו לעניין החזקה יום ייחשב גם חלק מיום, הינה ברורה ולאורה יש לדחות טענה זו.
למסקנה דומה הגיע בית המשפט בעניין פלוני באומרו את הדברים הבאים (פסקה 19):
"המחוקק הבהיר במפורש כי ספירת הימים לצורך בחינת תחולת חזקות התושבות תיעשה כך ש"יום" יחשב "לרבות חלק מיום". מניסוח זה, וממיקומו בהגדרת התושבות, אני מתרשם כי המחוקק ביקש למנוע בדיוק את סוג הטענות שאותן טוען המערער כעת. אילו היה המחוקק חפץ לקבוע כי יום הכניסה ויום היציאה של
--- סוף עמוד 20 ---
נישום מהארץ יחוברו זה לזה ויראו בהם כיום אחד, הוא היה עושה כן במפורש. בפועל, המחוקק קבע בדיוק ההיפך, בהדגישו שכל חלק מיום "יצבע" את אותו היום בצבעי תושבות. יש לדחות גם את טענת המערער בדבר עיוות מס או ספירה כפולה של ימים שעלולה אף לחרוג ממניין הימים בשנה. החשבת חלקו של היום ל"יום" לעניין הפקודה, היא פיקציה משפטית לצורך דיני המס בישראל בלבד, ומובן כי בהיותה כזו היא מניחה עובדה או מצב שאינם קיימים באמת ("מתיחת" חלקו של היום), כדי להשיג תוצאה משפטית רצויה. במקרה הזה, המטרה המשפטית ביצירת כלל הצובע חלק מיום כ"יום" היא בין היתר למנוע מחלוקות ולהקל על ספירת הימים מבחינת פקיד השומה, המסתמך על נתוני ביקורת הגבולות. אין בכך כדי ללמד על עיוות דין או על תוצאה בלתי הוגנת. אמת נכון הדבר, כי המחוקק יכול היה לקבוע פיקציה אחרת, ואולם הוא בחר בפיקציה זו דווקא. הפרשנות שאותה מבקש המערער לקרוא לתוך הפיקציה סותרת את לשונה הברורה ואת תכליתה. בנסיבות אלה דין טענת המערער בעניין אופן חישוב ספירת הימים להידחות".