74. תוצאת מבחן "חזקת הימים" בעניינה של המערערת היא, אפוא, כי ביחס לשנת 2009 קמה חזקה לפיה מרכז חייה היה בישראל, ואילו ביחס לשנת 2010, לא מתקיימת החזקה האמורה. אבהיר כי אמנם מבחן "חזקת הימים" ניתן לסתירה ובוודאי שאין בו כדי לגבור על המבחן המהותי הנוגע ל"מרכז החיים", הנבדק על פי הקריטריונים האיכותיים הקבועים בפקודה, אך עדיין יש לתת למבחן זה את מקומו הראוי. החזקה הקבועה בו קמה כל אימת שמספר ימי השהייה עולה על מספר ימי השהייה הנקובים בו, ומנגד – החזקה אינה קמה כל אימת שמספר ימי השהייה אינו עולה על מספר ימי השהייה הנקובים בו. כך הדבר בין אם מדובר בסטייה משמעותית ממספר הימים הנקובים בהגדרה, ובין אם מדובר בסטייה שולית כדי ימים ספורים או אפילו יום אחד בלבד, כפי שהיה בעניינינו. יש לזכור כי מבחן "חזקת הימים" יוצר "כלל חיתוך מתמטי" (עניין פלוני), וככזה אין לתת בעניינו כל "הנחות", לא לכאן ולא לכאן. התוצאה היא כי לפחות מהבחינה הראייתית, דינו של נישום שהחזקה מתקיימת לגביו אינו כדינו של נישום שהחזקה אינה מתקיימת לגביו, וזאת, כאמור, גם אם מדובר בימים בודדים בלבד העולים או נגרעים ממספר הימים הנקובים בהגדרה.
75. בד בבד, וכאמור, יש לתת את הדעת לכך כי נטל הראיה מוטל על כתפי המערערת, וכן את שנקבע בעניין פלוני הנ"ל ולפיו המדובר בחזקה חיובית חד-כיוונית. משמע כי נישום שאינו מקיים את מבחן "חזקת הימים", לא תקום חזקה לפיה הוא תושב חוץ. מהמקובץ אפוא עולה כי בשני המקרים, דהיינו בין התקיים בנישום חזקת התושבות לפי מבחן חזקת הימים ובין אם לאו, הנטל רובץ על שכמו להוכיח כי אינו תושב ישראל. עם זאת, במקרה שבו החזקה הסטטוטורית מתקיימת, מדובר בנטל מוגבר, ובמקום שהחזקה אינה מתקיימת, מדובר בנטל "רגיל".
--- סוף עמוד 21 ---
76. בין כך ובין כך, ברי הדבר כי מספר ימי השהייה בישראל יכול לשמש כמדד עצמאי, שאינו תלוי במבחן "חזקת הימים", המסייע לקביעת "מרכז חייו" של נישום; ניסיון החיים, בלא צורך להיזקק לאיזו חזקה סטטוטורית הקבועה בדין, מלמד כי מרכז חייו של אדם הוא לרוב במקום שבו הוא שוהה מרבית ימי השנה, הגם שבהקשר זה יש לתת את הדעת למכלול הנסיבות הנוגעות למאפייניו של הנישום הספציפי, ולא לבדוק את מספר ימי השהייה במנותק מנסיבות אלה.
כמו כן יש להביא בחשבון את ימי השהות של הנישום בישראל לעומת ימי השהות שלו במדינות אחרות, ובנוסף את מספר הפעמים שבהם הגיע לישראל ופרקי הזמן ששהה בה בכל פעם. ברי כי נישום המצוי בישראל בשנת המס מספר ימים העולה או אינו נופל משמעותית ממספר הימים שהוא שוהה באיזו מדינה אחרת, נישום שמגיע לישראל לעיתים מזומנות וכן שוהה בה פרקי זמן משמעותיים, תהא הנטייה לראות בו כ"תושב ישראל" גם אם מספר ימי השהייה הכולל שלו באותה שנת מס אינו עונה על מבחן חזקת הימים. כן יש להביא בחשבון, לפחות במידה מסוימת, את תקופות השנה שבהן הוא שהה בישראל, כגון האם בתקופת חגים, אירועים משפחתיים, חופשות וכיוצ"ב.