77. מהנתונים שבפניי עולה כי בשנת 2009, עת שהתה המערערת בישראל 185 ימים, היא שהתה בארצות הברית כ-100 ימים, ובשנת 2010, עת שהתה בישראל 131 ימים היא שהתה בארצות הברית כ-140 ימים, כאשר ביתרת ימי השנה היא שהתה במדינות אחרות. משמע כי בשנת 2009 שהתה המערערת בישראל תקופה העולה על תקופת שהותה באיזו מדינה אחרת, ואילו בשנת 2010 ימי שהייתה בישראל אינם נופלים באופן משמעותי מימי שהייתה בארצות הברית.
עוד עולה (ראו נספח ח'3 לתצהיר המערערת וכן דו"ח הכניסות והיציאות מנתב"ג בנספח י' לתצהירה) כי המערערת ביקרה בישראל באותן שנים כ-14 עד 15 פעמים בכל שנה, לפרקי זמן ממוצעים של כ-10 עד 12 ימים בכל פעם. כן עולה כי שהתה בישראל בחגי תשרי ובחג הפסח, או בסמוך להם, וכן ב"שמחות" כגון חגיגות ימי הולדת משפחתיות וכו'.
יצוין כי בשנות המס 2011 ו-2012, שהתה המערערת בישראל תקופה של 176 ימים ו-186 ימים, בהתאמה. חישוב ממוצע ימי השהייה של המערערת בישראל משנת 2006 ועד לשנת 2012 – דהיינו בכל השנים לגביהן טוענת המערערת כי יש לסווגה כתושבת חוץ - מעלה כי המערערת שהתה בישראל בכל אחת משנים אלו בממוצע כ-146 ימים. המדובר בתקופה משמעותית, המצביעה על כך שאין מדובר במי שהולך ופורם אט אט את קשריו עם מדינת מולדתו, וכי הגעתה לישראל של המערערת בשנות המס שבערעור אינה בבחינת "ביקורי מולדת" גרידא.
--- סוף עמוד 22 ---
78. הנה כי כן – לאור מבחן חזקת הימים, חזקה היא שהמערערת תושבת ישראל בשנת 2009. חזקה זו אינה חלה בשנת 2010. עם זאת, היקף ימי השהייה שלה בישראל לעומת ימי השהיה במדינות אחרות, מספר הביקורים שלה בישראל ופרקי הזמן ששהתה בישראל בכל פעם, יש בהם אינדיקציה לכך כי מרכז חייה של המערערת הוא בישראל.
כאמור, חזקת הימים הסטטוטורית ניתנת לסתירה, וברור כי אף ימי השהייה בישראל, כמבחן העומד בפני עצמו, יכולים להיסתר באמצעות אינדיקציות אחרות המלמדות על כך שמרכז החיים אינו בישראל. בסופו של יום השאלה העיקרית היא היכן מצויים מהבחינה המהותית "מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים" של הנישום, כאשר לצורך כך יש כמובן לתת את הדעת למבחני העזר הקבועים בהגדרת "תושב ישראל".
המבחן המהותי – מכלול הקשרים המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים
79. המבחן המהותי לשם קביעת מרכז חייו של הנישום בוחן פרמטרים איכותיים, לאמור מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של הנישום. לצורך כך יש לבדוק, בין היתר, את מקום ביתו הקבע של הנישום, מקום מגוריו שלו ושל בני משפחתו, מקום עיסוקו העיקרי, המקום בו מצויים האינטרסים הכלכליים שלו, פעילותו בארגונים וכיוצא באלה. כל זאת בניגוד למבחן הכמותי, הבוחן אך ורק את מספר ימי השהייה של הנישום בכל מדינה שבוחנים לגביה את שאלת התושבות (ראו: עניין פלוני בפסקה 12; צילי דגן "הרפורמה במיסוי בינלאומי: בין צדק חלוקתי ותחרות מסים" רפורמות מס 101, 108 (2005)).