" מוצע לקבוע כי החזר יבוצע תוך 90 ימים מיום שהגיש אדם את הדו"ח או תוך 90 ימים מהמועד שנקבע להגשת הדו"ח על פי הפקודה, לפי המאוחר. הקביעה המתקנת מטרתה לקבוע את ביצוע ההחזר לתקופה שמערכת המס ערוכה לבדיקת הדו"ח המוגש ולהחזרי המס." (החל משנת 1996 החזר המס צריך שיעשה 90 יום מיום שהוגש הדו"ח או ביום 31 ביולי בשנת המס שלאחר שנת המס שלגביה הוגש הדו"ח לפי המאוחר).
המשיב סבור למקרא סעיף 159א ולאור גישת בית המשפט בעניין שחר, החזר המס מכוח סעיף זה הוא לתקופת הביניים שבין הגשת הדו"ח לבין הוצאת שומה סופית, כאשר שמורה למשיב הזכות לבחון את הדו"ח ואת סבירותו, בחינה ראשונית. החזר מס כסעד סופי, עיגונו הוא בסעיף 160 לפקודה, אליבא המשיב. מס יושב לנישום על פי סעיף זה רק לאחר מיצוי הליך השומה והערעור. סעיפים 182-184, אינם דנים בהשבת מס שנוי במחלוקת אלא קובעים כי אין לגבותו. אין סעיפים אילו מסדירים את סוגית מס שנוי במחלוקת שנגבה כדין למשל בדרך של ניכוי במקור. עוד בפי המשיב כי סעיף 160א לפקודה תכליתו גביית מס והותרתו בידי המשיב. כך נאמר בדברי ההסבר לחוק המתקן:
"לעיתים תיק נישום נמצא בטיפול שומתי ומאידך מגיעה לנישום יתרה להחזר לגבי שנים קודמות. כדי לאפשר את גבית המס הנמצא בטיפול השומתי, מוצע לאפשר לרשויות המס לעכב עד 50% מהיתרה המגיעה לנישום בתיק הנמצא בטיפול השומתי, עד שניתן יהיה לגבות את החוב המגיע מהנישום" (ראה חוק התכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו- 2004), התשס"ג 2003, ס"ח 1892, תשס"ג, 1.6.03 עמ' 386 ודברי ההסבר להצעת החוק, הצ"ח 25, תשס"ג 30.4.03 עמ' 262 בעמ' 333).
כך, לאור טענתו החלופית של המערער כי אם חל סעיף 160 במובן זה שניתן לעכב את החזר המס עד תום ההליכים, הרי שלאור לשון הסעיף, אין לעכב אלא עד גובה של 50% מההחזר, כאשר יש מקום להחלת הסעיף באופן רטרוספקטיבי וראה ד"נ 25/80 קטאשווילי נ. מדינת ישראל, פ"ד לה(2) 457.
--- סוף עמוד 6 ---
דיון בבקשת ההחזר
נקודת המוצא לדיון מצויה בעיקרון כי כל עוד מדובר במס שנוי במחלוקת לא קמה חובה לתשלומו. כך, בהמשך להוראות סעיפים 183 ו 184 לפקודה.
לאור לשון סעיף 160 ובהמשך להלכת שחר, בה נקבע כי סעיף זה ייחודי ל'מס ביתר על פי שומה' במובדל מסעיף 159א הדן ב'מס ביתר על פי דו"ח', ככותרות הסעיפים, הרי שכל עוד לא הפכה שומת המשיב לשומה סופית וחלוטה, אזי האכסניה הראשית לבירור זכאות המערער להשבת המס תהא סעיף 159א. סעיף 160 נועד להסדיר השבת מס לאחר שנערכה שומה ונוכח פקיד השומה לדעת כי שולם מס ביתר או כפי שיובהר להלן מקום שהוגש דו"ח שהוא בקשת החזר והוצאה שומה על פי סעיף 160. סעיף 159א חולש על שומות שאינן מכוח סעיף 160 ונועד לאפשר לנישום להשיב לידיו מס ביתר כבר בשלב שלאחר הגשת הדו"ח כקבוע בו, ועוד בטרם הסתיימו הליכי השומה. סעיף 159א נועד לאפשר לנישום להותיר בידי המשיב אך את המס שהוא חב בו על פי הדו"ח שהגיש וזאת בתקופה עד שתצא מלפניו שומה חלוטה, קרי לאחר הליכי ההשגה והערעור. עמידה בתנאי הסעיף תאפשר החזר מס שנוי במחלוקת: