--- סוף עמוד 27 ---
מדברי ההסבר עולה אפוא, כי גם עובר לתיקון, לא סברה רשות המיסים כי קיימת "פרצה" בפקודה, כשיטת המערערות (חיזוק נוסף לפרשנות זו, מלבד דברי ההסבר להצעת החוק, הוא עמדת הלשכה המשפטית של רשות המיסים מיום 30.9.2009. לעמדה ולביקורת עליה ראו: שירי כץ "היבטי המס בחלוקת דיבידנד מתוך רווחי שיערוך" מיסים כד(3) 37, 48 (2010)).
48. כאמור, בשנת 2006 אימץ המוסד הישראלי לתקינה את תקני ה-IFRS ואיתם את מודל השווי ההוגן להערכת שוויים של נכסים. עם המעבר למודל, כללו חברות רבות רווחי שערוך בדוחותיהן הכספיים. האפשרות לחלק את רווחי השערוך כדיבידנדים יצרה אצל רשות המיסים צורך להתמודד עם הטענה כי דיבידנדים בין-חברתיים שמקורם ברווחים אלה אינם חייבים במס ברמת החברה המקבלת, כטענת המערערות. הסעיף נועד אפוא לסתום את הגולל, מבעוד מועד, על טענות שנישומים עשויים היו להעלות בקשר לתחולת סעיף 126(ב) על דיבידנדים שמקורם ברווחי שערוך. זאת שעה שבמועד הוספת הסעיף טרם ניתנה פרשנות מחייבת על ידי בית המשפט לסעיף 126(ב) לפקודה בכל הנוגע לרווחי שערוך.
אם כן, הוספת סעיף 100א1 לפקודה אינה בגדר תיקון שנועד לסתום "פרצת מס" בכל הנוגע לחברה מקבלת הדיבידנד, כטענת המערערות. וכפי שציין השופט (כתוארו אז) א' ברק בעניין קיבוץ חצור הנודע, "אין לומר כי הצורך בתיקון מלמד כי בלעדיו הדין שונה" (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 79 (1985)).
49. אמנם, אין חולק כי המימוש הרעיוני הקבוע בסעיף 100א1 פותר בעיה אפשרית שנוצרה במצב החוקי שחל טרם הוספת סעיף 100א1 לפקודה (כבמקרה זה), אשר הביא לכך שבמקרים מסוימים רווחים שמקורם בשערוך נכסים ימוסו ביֶתֶר. זאת שעה שהחברה המקבלת מחויבת במס בגין הדיבידנד, ובעת המימוש ייתכן שגם החברה המחלקת תחויב במס רווח הון בגין עליית שוויו של הנכס. עם זאת אין הכרח שהחברה המחלקת אכן תחויב במס בגין עליית ערך הנכס במועד מימושו, ועל כן לא ימוסו הרווחים ביתר. הסיבה לכך נעוצה בעובדה שבכל מועד טרם מימוש הנכס, רווח ההון הוא בגדר נעלם וגם מקורו אינו ידוע. למשל, הרווח שמקורו בנכס שנמכר כעבור מספר שנים ממועד השערוך אינו בהכרח אותו הרווח בגינו שוערך שוויו של הנכס בעת
--- סוף עמוד 28 ---
חלוקת הדיבידנד. יתכנו מצבים שונים ונסיבות מגוונות אשר ניתן להניח כי החברה הנישומה ופקיד השומה יצטרכו לתת עליהם את הדעת בבוא העת, כדי להביא לתשלום מס אמת.