כבוד המשנה לנשיאה, השופט ח' מלצר, נדרש לסוגיה זו בע"א 1609/16 חברת שי צמרות (אורנית) בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף פתח תקווה (1.11.2018) (להלן: "עניין צמרות"). בפסקה 33 לעניין צמרות הוצגה מחלוקת שהייתה בין הצדדים, שהיא מחלוקת ותיקה בסוגיה זו, כיצד יש לפרש את מבחן השליטה והניהול – האם כשני מבחנים שונים ומצטברים, או כמבחן אחד אשר המונחים השונים יוצרים יחדיו את תוכנו:
ראשית יש לדון בקשרי הגומלין שבין יסוד "השליטה" בחברה לבין יסוד "הניהול" שבה. הפרשנות המוצעת על-ידי המערערת היא כי יסוד "השליטה" ויסוד "הניהול" הם שני יסודות שונים ומצטברים, אשר יש לבחון את התקיימותו של כל אחד מהם באופן נבדל. המשיב, לעומת זאת, סבור כי "השליטה והניהול" נבחנים יחד באופן "הוליסטי" ובמסגרתם נבחן מהו מרכז פעילותה של החברה בכללותו.
שנית, ככל שיסודות "השליטה" ו"הניהול" הם שני יסודות נבדלים, יש לבחון מהו התוכן שיש לצקת לכל אחד מהם. ... .
הובהר בעניין צמרות, ולענייננו כאן - זאת ההלכה אותה אבקש ללמוד מעניין זה, כי בין אם תאומץ גישה כזו או אחרת לעניין מבחן השליטה והניהול – ועניין זה הושאר ללא הכרעה, הרי שיש לפרש את הסעיף באופן שהדגש בו מושם על מבחנים מהותיים ולא פורמאליים גרידא. כך, בפסקה 34 לעניין צמרות, נקבע:
המערערת והמשיב נחלקו, כאמור, בשאלה הראשונה שהוצגה לעיל, קרי השאלה אם יסודות "השליטה" ו"הניהול" הינם יסודות נבדלים, אם לאו. עם זאת, לדידי אין זה הכרחי כי נכריע בסוגיה זו במסגרת הערעור שלפנינו. זאת מאחר שלהשקפתי, גם אם יסודות "השליטה" ו"הניהול" צריכים להיבחן בנפרד, כשני יסודות מצטברים, הרי שדרישת "השליטה" צריך שתיבחן באופן מהותי-ענייני ולא באופן פורמלי-צורני גרידא. בענייננו, כפי שיבואר להלן, השליטה האפקטיבית במערערת הייתה בידיו של גיטליס ומשכך, בנסיבות ענייננו, גם אם
--- סוף עמוד 62 ---
יתקבל פירושה המוצע של המערערת, שלפיו יש לראות ביסודות "השליטה" ו"הניהול" כשני תנאים נפרדים, לא יהיה בכך כדי לסייע לה.
באופן דומה, גם במקרה שלפניי, אין צורך להכריע בדבר הפרשנות המדויקת שתינתן למבחן השליטה והניהול, שכן כפי שנקבע בעניין צמרות וכפי שיפורט מיד, די בקביעה כי הדגש צריך להינתן על הרכיבים המהותיים של השליטה והניהול ולא על אלה הפורמאליים גרידא (ראו לדוגמה פסקה 45 לעניין צמרות), כדי להביא למסקנה כי השליטה והניהול במערערת בוצעו על-ידי מרדכי מישראל.