169. דיון והכרעה: לאחר שעיינתי בטענות הצדדים, באתי למסקנה כי הדין עם המשיב וכי יש לדחות את הערעור בעניין זה – ולא להכיר למערער בשנת 2010 בהפסד כתוצאה ממכירת שטרי ההון. אנמק את קביעתי:
170. יצירת ההפסד נבעה מפעולות מתוכננות שביצע המערער, כך שההפסד לא נבע משינוי אובייקטיבי שאירע באותם ימים ואשר השפיע על שווי שטרי ההון. לא התרחש דבר המצדיק כי ביום 23.12.2010 - יהיו שטרי ההון שווים 1,200,000 ₪, וימים ספורים לאחר מכן, ביום 28.12.2010 – יהיו שטרי ההון שווים רק 48,000 ₪.
מבחן השכל הישר מחייב את המסקנה כי דרך התנהלות זו נועדה כדי ליצור בידי המערער הפסד, אותו היה ודאי מודע כי יוכל לקזז כנגד ההכנסה שהגיעה לידיו באותה שנה מאת חברת X, בסכום קרוב למדי לסכום ההפסד שייצר לעצמו. המערער לא הודה במטרה זו, אולם הודאתו אינה נדרשת, שכן מדובר במסקנה סבירה ואף הכרחית לאור הנסיבות. אלא שלצד מטרה זו, טוען המערער כי הייתה מטרה אחרת או לכל הפחות נוספת שהיא שעמדה בבסיס הדברים – והיא רצונו להגיע לתוצאה אשר תביא לכך שמצבה החשבונאי של בזיקלנד יהיה המיטבי – בהתאם לייעוץ שקיבל לטענתו מרו"ח שליווה אותו באותה העת.
171. יוצא אפוא כי גם אם אקבל בשלב זה את טענת המערער בדבר הטעם המסחרי שהציג, הרי שיש שני טעמים לביצוע העסקאות בדרך שהן בוצעו: האחד – הוא הטעם לו טוען המשיב ואשר מתיישב עם מבחן השכל הישר – והוא הרצון להביא לקיזוז ההפסד כנגד ההכנסה מהדיבידנד, והשני – הוא הטעם המסחרי לו טוען המערער ולפיו המטרה הייתה להיטיב את מצבה החשבונאי של בזיקלנד.
מצב זה, בו לצד הטעם המביא להפחתת מס, מציג נישום טעם מסחרי אחר, הינו מצב נפוץ בדיונים משפטיים אודות לגיטימיות תכנון מס. משכך, יש בעניין זה הלכה ברורה שיצאה מבית המשפט
--- סוף עמוד 68 ---
העליון. בהתאם להלכה זו, טעם מסחרי שמציג נישום יאיין את הטעם הנעוץ בהפחתת המס המושגת ויגבר עליו, רק אם עלה בידי הנישום להוכיח את יסודיות הטעם המסחרי. ובמילים אחרות, רק אם יוכיח הנישום כי הטעם המסחרי הוא שעמד ביסוד העסקה וכי בלעדיו לא הייתה מתבצעת העסקה. כך נקבע בעניין זה בע"א 2965/08 סגנון שירותי תקשוב בע"מ נ' פקיד השומה פתח תקווה (21.6.2011) (פסקה 27):
"עסקה אינה מלאכותית אם לולא המטרה המסחרית – לא היה מבצע הנישום את העסקה. המבחן אינו בודק רק אם קיימת מטרה מסחרית, ואין ספק בדבר שקיומה של זו הוא תנאי הכרחי, אך אין זה תנאי מספיק. לצורך סיפוקו של המבחן נדרש גם כי המטרה המסחרית תהיה סיבה "יסודית", כך שלולא ציפייתו של הנישום כי זו תתממש, לא היה נכנס לעסקה מלכתחילה."