אין די אפוא בכך שיוצג טעם מסחרי כלשהו, נוסף להפחתת המס המושגת, אלא יש להוכיח כי מדובר בטעם יסודי אשר הוא שהיווה את הטעם בגינו בוצעה העסקה [ליישום ודיון במבחן זה, ראו לדוגמה פסק דינה של כבוד השופטת י' סרוסי, ע"מ 46365-09-17, קבוצת אחים נאוי בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 4 (20.1.2020)]
172. וכאן, לפני שאבחן את יסודיות הטעם המסחרי שמציג המערער, אבהיר דבר מה. מוכן אני לקבל את הצורך שתיאר המערער בדבר ההשקעה בחברת בזיקלנד באותה העת, אלא שלא בכך העניין. עצם ביצוע ההשקעה – אינו זה הדורש ביאור, אלא מכירת שטרי ההון ויצירת ההפסד ימים ספורים לאחר ביצוע ההשקעה – היא העומדת למבחן. המערער טוען כי פעולה זו בדרך זו, נועדה על מנת להגיע לתוצאה החשבונאית המיטבית עבור בזיקלנד, וכי זה הטעם היסודי שעמד בבסיס העסקה.
בשים לב לכך שעלה בידי המשיב להצביע לכאורה על כך שלפנינו תכנון מס שמטרתו השגת הפחתת מס, הרי שהחובה להוכיח את יסודיות הטעם המסחרי רובצת לפתחו של המערער – ודאי במובן זה שעליו להביא את הראיות לכך, ראיות הידועות לו והמצויות באמתחתו. כפי שאפרט מיד, איני סבור כי עלה בידי המערער להוכיח את יסודיות הטעם המסחרי שהציג.
173. המערער לא הביא למעשה כל ראיה באמצעותה יראה, כי ביצוע העסקאות כפי שבוצעו נעשה מהטעם המסחרי שתיאר. לטענת המערער, קדמה לביצוע הדברים חוות דעת חשבונאית שקיבל מרואה חשבון שייצג אותו באותה העת, אלא שזו לא הוצגה ואף רואה החשבון לא נקרא להעיד. טעם מסחרי לעסקה, אינו עניין תיאורטי, אלא עניין שיש לתומכו בראיות אשר ילמדו כי זהו אכן הטעם האמיתי שעמד בשעתו ביסוד הדברים. כשיש לכאורה ראיה בדמות חוות דעת, וכשניתן לכאורה להביא לעדות את מי ששותף, כך נטען, בסוד הדברים בזמן אמת, הרי שאי הבאתם מקשה על קבלת הטענה ומעוררת את החשד כי לא לחינם לא הובאו.
בנוסף, המערער לא הציג בפני בית המשפט השוואה לאלטרנטיבות אחרות להשקעה בבזיקלנד לעומת המתכונת בה נקט – כך שיוכח כי זו אכן הייתה האפשרות העדיפה באופן משמעותי מבחינה חשבונאית. זהו לב הטעם המסחרי לטענת המערער, והוא לא הוכח. בנוסף וכאמור לעיל,
--- סוף עמוד 69 ---
היה בידי המערער לכאורה להוכיח כי מבחינה עובדתית זה הטעם שראה בשעתו לנגד עיניו, אלא שהוא בחר שלא להציג ראיות לכך.
174. המערער טוען כי אין זה סביר לטעון כי יבחר לאבד במו ידיו 100% מההשקעה, וזאת כדי להרוויח את מגן המס (בדמות קיזוז ההפסד) שערכו רק 25% מההכנסה שקיבל מאת חברת X. ייתכן ויהיו מקרים בהם יהיה בטענה מסוג זה כדי לשכנע, אלא שבנסיבות המקרה כאן – היא נתקלת לדעתי בקושי של ממש.