43. על רקע סקירה קצרה זו של תיקון 168, ניתן לעבור לדיון בפרשנות ההסדר.
44. אקדים את המאוחר ואבהיר כי סבורני שפרשנותו הנכונה של סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה מחייבת לקרוא אותו בשים לב ל"תורת המקור" עליה מבוססת שיטת המיסוי שנקבעה בפקודה, וזאת על מנת שישתלב במארג דיני מס ההכנסה הנהוגים בישראל. קריאה כזו אינה מאפשרת את אימוץ הפרשנות המרחיבה שהוצעה על ידי המערער לחלופת מקום הנכס המניב. זאת ועוד, גם מבחינת תכליתו של ההסדר שנקבע בתיקון 168, נטרול תמריץ המס השלילי של המעבר לישראל, עולה כי לא ניתן לאמץ את פרשנות המערער. אבהיר קביעות אלה, כסדר הצגתן.
פרשנות חלופת מקום הנכס המניב בראי "תורת המקור"
45. שיטת המיסוי העומדת בבסיס דיני המס הישראלים, ובכלל זאת פקודת מס הכנסה, היא הדוקטרינה של "תורת המקור", אותה שאבנו מהדין האנגלי (באנגלית היא מכונה "תורת הלוחות" ("Scheduler System")). על פי תורת המקור, על מנת שהכנסה תחויב במס, יש לאתר "מקור" ספציפי המוגדר בחוק אשר אליו ניתן לשייך את ההכנסה; ובהיעדר מקור – אין חבות במס (ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד השומה נתניה, פ"ד נט(5) 538, 549 (2005); ע"א 1834/07 קרן נ' פקיד שומה גוש דן, פ"ד סה(3) 636, 664 (2013); ע"א 7204/15 פקיד שומה תל אביב 4 נ' עיזבון המנוחה לשם ז"ל, פסקה 26 (2.1.2018) (להלן: "עניין לשם"); אלפרד ויתקון ויעקב נאמן דיני מיסים: מסי הכנסה, עזבון ושבח 58 (1969); יוסף אדרעי "בסיס מס כולל בישראל" משפטים יב 431, 446-445 (1982); אהרן נמדר מס הכנסה: יסודות ועיקרים 62-61 (מהדורה רביעית, 2013) (להלן: "נמדר"); יוסף גרוס דיני המס החדשים 48-45 (מהדורה שלישית, 2003)). משמעות הדבר היא שעל אף התעשרותו של הנישום, ייתכנו מקרים בהם לא תוטל חבות במס. כך למשל, הכנסות שמקורן בירושות, מתנות ומתת שמיים (Windfall) אינן נמנות עם המקורות שבפקודה, ועל כן פטורות מס. עוד יצוין כי תורת המקור משמשת אותנו לא רק לשאלת עצם החבות במס, אלא גם להבחנה בין הכנסה 'הונית' ל'פירותית' ובין הכנסה 'אקטיבית' ו'פסיבית' – הבחנות אשר משפיעות על קביעת שיעורי המס ועל תחולתן של הוראות שונות בפקודה (בג"ץ 9333/03 קניאל נ' ממשלת ישראל, פ"ד ס(1) 277, 282-281 (2005); דנג"ץ 5967/10 המוסד לביטוח לאומי נ' כהן, פ"ד סו(2) 240, 274 (2013) (להלן: "עניין כהן"); עניין לשם, בפסקה 26).
46. במשך השנים הובעה ביקורת שקראה לביטולה של תורת המקור מחמת היותה מיושנת וסובלת מחסרונות בקביעת מס אמת (ראו סקירה תמציתית של הביקורת בדנ"א 3962/93 מינץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד נ(4) 817, 828-827 (1996) (להלן: "עניין מינץ"). כן ראו: אריה לפידות "גלגוליה של תורת 'המקור' בדיני מס הכנסה בארץ" הפרקליט כב 53 (1965); יוסף אדרעי "דוקטרינת המקור – סוף הדרך: על הגדרת המונח 'הכנסה' בדין הישראלי הנוהג" משפטים יז 25 (1987); יוסף אדרעי אירועי מס – עלייתם (ואיבונם?) של דיני מסים בישראל 90-57 (2007)). ברם, על אף שחלה שחיקה מסוימת בתורת המקור, על דרך של הרחבת תוכנה ועיצובה (למשל, חקיקת סעיפים 2(10) ו-2א לפקודה), היא עודנה שרירה וקיימת בשיטתנו (עניין מינץ, בעמ' 829-828; עניין כהן, בעמ' 274 ו-342; ע"א 2810/13 חברת מגדניית הדר בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים, פסקה 6 (2.6.2015). להרחבה על התמורות שחלו בתורת המקור, ראו למשל: ע"א 2640/11 פקיד שומה חיפה נ' ניסים, פסקאות 12-11 לפסק-דינה של המשנה לנשיא (כתוארה אז) מרים נאור (2.2.2014)).