(2) סעיף 21 בפקודה, שכותרתו "ניכויי פחת", המצוי בסימן ב' קובע-
"(א) יותר ניכוי בעד פחת של בנין, מכונות, מוצבה, רהיטים או נכסים אחרים שבבעלותו של הנישום והמשמשים לצרכי ייצור הכנסתו... סכום הפחת יחושב לפי אחוזים - שייקבעו באישור ועדת הכספים של הכנסת לכל מקרה או לכל סוג של מקרים - מן המחיר המקורי שעלה לנישום, למעט מחיר הקרקע שעליה הוקם הבנין או ניטעו הנטיעות, הכל לפי הענין, ובלבד שהפרטים שנקבעו הומצאו כהלכה.
[...]
"(ב) נתקבל מענק בשל רכישת נכס, שבעדו זכאים לניכוי פחת על פי סעיף קטן (א), או שנמחל או שומט חוב שמקורו בהלוואה לרכישת נכס כאמור תוך חמש שנים משנת קבלתה, או שולם מס ערך מוסף בשל רכישת נכס והנישום ניכה את המס כמס תשומות לפי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975, יהיה המחיר המקורי של הנכס הן לענין זה והן לענין סעיף 88 מחירו כאמור פחות סכום המענק, החוב או מס התשומות לפי הענין; הוראה זו לא תחול על סכום שחוייב במס על פי סעיף 3(ב)(2)" .
(3) תקנות מס הכנסה (פחת), 1941 (להלן- "תקנות הפחת"), קובעות שיעורי פחת פרטניים לסוגי נכסים שונים, והן מתעדכנות מעת לעת באופן תדיר. כמו כן נקבעו תקנות ספציפיות להתרת פחת, שאינן רלוונטיות לענייננו, וכן תקנות המוניטין, המתירות ניכוי בעד פחת למוניטין, בתנאים ובמגבלות שנקבעו בתקנות האמורות, ושעד להתקנתן לא ניתן היה לתבוע פחת בעד מוניטין.
130. מטרת הניכוי בעד פחת, המאפשר ניכוי לצורך חישוב ההכנסה החייבת עוד לפני מכירת הנכס, למרות שמדובר בהוצאה הונית, היא מטרה כפולה: מצד אחד, להעניק פיצוי לנישום על השקעתו הראשונית בעסק, ההולכת ונשחקת עם השנים; מצד שני, לאפשר לנישום לחדש ציוד ונכסים המשמשים בייצור הכנסתו (ראו כב' השופט ע' גרוסקופף בפרשת פליינג קרגו); אהרן נמדר, מס הכנסה [יסודות ועקרונות], (מהדורה רביעית, 2013) (להלן- "נמדר"), עמ' 383; אמנון רפאל ושלומי לזר, מס הכנסה כרך ראשון, הוצאת רונן, 2009 , (להלן- "רפאל לזר"), עמ' 523).
131. עיון בסעיף 21 (א) בפקודה מלמד על מספר עקרונות מרכזיים שנקבעו לעניין ניכוי בעד פחת:
(1) לאור מטרת הניכוי בעד פחת, לא ניתן לנכות פחת בשל כל נכס. כך למשל, אין לנכות פחת בגין קרקע, כפי שנקבע בסעיף 21(א) בפקודה, משום שהקרקע אינה עוברת הליך של התבלות והתיישנות. (ראו גם ע"א 141/51 וולף – בלוך נ' פקיד השומה, פ"ד י' 441; ע"א 158/57 צמר פלדה צור בע"מ נ' פקיד השומה, פ"ד י"ב 1778).
(2) רכישת נכס הוני אינה מעניקה לרוכש זכות אוטומטית לניכוי בעד פחת, והניכוי בעד פחת יינתן רק אם נקבעה לנכסים ההוניים, המשמשים את הנישום בייצור הכנסתו, מכסה או שיעור לניכוי. הזכות לניכוי פחת אינה ניתנת אפוא למימוש אלא אם כן נקבע לנכס שיעור לניכוי בתקנות הפחת (נמדר עמ' 390) או בתקנות ספציפיות אחרות. שיעורי הפחת נקבעו בתקנות הפחת בהתאם לאורך חייהם המשוער של הנכסים, והם מנוכים באחוזים שנתיים ממחירם המקורי. (נמדר עמ' 431).
(3) סעיף 21(א) בפקודה אינו מגדיר מהו המחיר המקורי, הוא אף אינו מפנה במפורש להגדרה המצויה בסעיף 88 בפקודה, ואולם פרשנות הרמונית של הוראות הפקודה, במיוחד נוכח הזיקה ההדוקה בין חישוב רווח ההון לבין ניכוי בעד פחת, לרבות הגדרת "יתרת המחיר המקורי", מלמדות על הקורלציה בין מחיר מקורי לעניין פחת לבין לבין המחיר המקורי המוגדר בסעיף 88 בפקודה (וראו לעניין זה גם נמדר, עמ' 394).
(4) הכלל הבסיסי לענין המחיר המקורי של נכס הוא שיש לקחת בחשבון את עלות הנכס לנישום, ובלשון הסעיף- "המחיר המקורי שעלה לנישום", היינו מחיר העלות בפועל, ולא מחיר השוק במועד הרכישה, בתוספת הוצאות הכרוכות ברכישה (נמדר, עמ' 394), גם אם כללי התקן החשבונאי הבינלאומי, עוסקים ב"שווי הוגן". הניכוי הוא אפוא מהסכום ששילם הנישום בפועל בעד אותו הנכס, ולא בעד נכסים אחרים.
132. עיון בתקנות הפחת ובהוראות הרלוונטיות האחרות, מעלה כי המניות, אינן בגדר 'נכס בר- פחת', שכן ההשקעה במניות אינה הולכת ונשחקת עם השנים, אף לא מדובר בציוד מתבלה, או בנכס שנשחק, המשמשים בעסק, שיש לחדשם כעבור מספר שנים כדי לאפשר לעסק להמשיך ולהפיק הכנסה. בהוראות הפקודה או בתקנות העוסקות בפחת, לא נקבע שיעור פחת לנכסים בלתי מוחשיים, ולפיכך לא יותרו הוצאות בעד פחת בגין נכסים שכאלו. כפי שנקבע בספרות, (ראו נמדר, עמ' 390)- "נכסי קניין רוחני, כגון פטנטים וזכויות יוצרים, נכללים במילים "או נכסים אחרים" האמורים בסעיף, ואולם לא נקבע להם מכסת פחת בתקנות. כאשר לנכס לא נקבע מכסת פחת בתקנות הפחת, לא יהיה ניתן לנכות פחת בגינו אלא אם כן המכסה תיקבע בחקיקה אחרת. ואכן נכסי קניין רוחני כאמור לעיל זכו למכסת פחת בחוק איגוד התעשייה (מיסים), תשכ"ט – 1969, ולגבי מוניטין – בתקנות שהותקנו במיוחד לענין זה בשנת 2003".
133. גם אילו הייתי מוצאת שיש לקבל את טענתה של יינות ביתן לרכישת נכס נוסף, ולייחוס חלק מתמורת המניות לעלות אותו נכס, לא מדובר בנכס שנקבעו לו שיעורי ניכוי בעד פחת, ועל כן לא ניתן לתבוע בגינו הוצאות בעד פחת.
134. לא זו בלבד שלא נקבע בפקודה (או על פיה) שיעורי פחת לנכס בלתי מוחשי שאינו מוניטין, וכפועל יוצא לא ניתן לתבוע הוצאות בעד פחת בגין נכס שכזה, הפקודה שוללת במפורש את האפשרות לנכות כפחת סכומי מענק שניתנו לנישום לשם רכישת הנכס. עמד על כך כב' השופט ח' מלצר, בע"א 7957/13 מדרך עוז בע"מ נ' פקיד שומה ת"א (מיום 1.11.18)-