יסודות עבירת המס שבאישום הראשון – כללי
- סעיף 220 לפקודת מס הכנסה, המעגן את העבירה של מרמה, קובע כי:
"אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס, עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו – ...; ואלו הן:
(1) השמיט מתוך דו"ח על פי הפקודה כל הכנסה שיש לכללה בדו"ח;
...
(5) השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה, או הרשה להשתמש בהן"
כפי שהובהר בספרות ובפסיקה, מדובר בעבירת מטרה התנהגותית.
בחלופה שבסעיף 220(1) לפקודה, הרכיב ההתנהגותי שביסוד העובדתי הוא ההשמטה של "הכנסה" שיש לכלול בדו"ח.
בסעיף 1 לפקודה הוגדר המונח "הכנסה" כ-"סך כל הכנסתו של אדם ...", בהבדל מ"הכנסה חייבת" המוגדרת שם כ-"הכנסה לאחר כל הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין".
כמו כן, בסעיף 2 לפקודה, אשר כותרתו היא "מקורות הכנסה", נקבע כי "מס הכנסה יהא משתלם ... על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ... ממקורות אלה: (1) השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כחשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי ....".
כפי שהובהר בפסיקה, המונח "הכנסה" לעניין הפקודה הוא היקף המחזור הכולל ברוטו לפני ניכוי הוצאות וקיזוזים – ולא ההכנסה נטו, "ההכנסה החייבת" או הרווח החייב במס, לאחר ניכוי ההוצאות והקיזוזים המותרים כדין.
יש להבחין אפוא היטב בסוגיית המיסוי, בין המישור הפלילי ובין המישור האזרחי: במישור הפלילי, העבירה לפי סעיף 220 לפקודה, שאינה עוסקת בסוגיה של מיסוי אזרחי, מתייחסת כאמור לכוונה להתחמק מתשלום המס המגיע כדין ולהשמטת "ההכנסה", שהיא היקף המחזור הכולל ברוטו של הנישום; ואילו במישור המיסוי האזרחי רשאי הנישום לנסות לשכנע את רשויות המס שמתוך מחזור ההכנסה ברוטו היו לו הוצאות מותרות בדין, בסכומים כאלה ואחרים, ושעל כן הוא הפיק רווח בסכום נמוך יותר מההכנסה ברוטו והוא מבקש לשלם מס רק על "ההכנסה החייבת" או על הרווח החייב במס, לאחר כל הניכויים והקיזוזים המותרים כדין מתוך מחזור ההכנסה ברוטו.
[לעניין הפרשנות של המונח "הכנסה" במישור הפלילי, ראו: ע"פ 80/64 הר-שלום נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד יח(3) 694, 697-696 (1964); ע"פ 63/71 קרבונרו נ' מדינת ישראל, פ"ד כז(1) 763, 766-765 (1973); ע"פ 5783/12 גלם נ' מדינת ישראל (11.9.2014); ע"פ 5529/12 אוהב ציון נ' מדינת ישראל, בפסקה 20 (9.11.2014) (להלן: "עניין אוהב ציון"); ע"פ 3806/16 בלטי נ' מדינת ישראל, בפסקה 58 לחוות-דעתו של כבוד השופט י' אלרון (23.5.2019) (להלן: "עניין בלטי")].