"השאלה האם סעיף 85 מצדיק סטייה מההלכה הכללית היא שאלה פרשנית בעיקרה. לשונו של הסעיף מלמדת, לפחות לכאורה, כי הסמכות לתקן טעות אינה מתייחסת לסוג מסוים של טעויות, אלא לטעות מכל סוג שהוא. גם ההיסטוריה החקיקתית אינה מכוונת לפירוש המצומצם לו טוענים המערערים. סעיף 85(3) לחוק תוקן בשנת 1986 (ראה סעיף 26(2) וסעיף 35(יב) לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס 71) תשמ"ו-1986), ובמקום הביטוי "נתגלתה טעות סופר בשומה" נכתב "נתגלתה טעות בשומה". במסגרתה דיון שהתקיים בכנסת הסביר חבר הכנסת ארצי, בשם ועדת הכספים, כי:
"בסעיף 26(2) אפשרנו למנהל מס שבח לתקן בשומותיו לא רק טעויות סופר אלא גם טעויות אחרות, הכל תוך ארבע שנים מיום הוצאת השומה".
אמנם גם כאן לא נאמר מפורשות, כי הכוונה היא גם לטעויות משפטיות, אך ניתן להסיק מהדברים, כי המחוקק, בתקנו את החוק, חפץ להרחיב את סמכויותיו של המנהל לתקן שומות."
- בפסק הדין בעניין ו"ע 26967-11-21 שורץ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (31.1.2023) הבהרתי, כי תכליתו המובהקת של סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין היא להביא לתוצאה של גביית מס אמת, וכי הוראות סעיף 85(א)(3) לחוק אינן מגדירות את סוג הטעות בגינה ניתן לתקן שומה.
"עוד נוסיף ונציין כי תכליתו המובהקת של סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין היא תכלית אשר נועדה, הן מצד הנישום והן מצד רשות המס, להביא לתוצאה של גביית מס אמת.
ההוראה בסעיף 85(א)(3) לחוק איננה מגדירה את סוג הטעות אשר בגינה רשאי המשיב לתקן שומה, בין אם לפי בקשת נישום ובין אם ביוזמתו. ההלכה הפסוקה מפי בית המשפט העליון (ע"א 736/87) קבעה זה מכבר כי הטעות אשר בגינה רשאי המשיב לתקן שומה יכול שתהיה הן טעות עובדתית והן טעות משפטית."
- לא מצאתי בסיכומי המשיב הנמקה ממשית לטיעון לפיו יש לאבחן בין סוגי תיקונים ולאבחן בין זהות המתקן/מבקש התיקון.
טיעון זה עומד בסתירה לפסיקת בית המשפט העליון ולפסיקת ועדות הערר. יתר על כן, המשיב הפנה בסעיף 67 לסיכומיו לפסיקה והוראות ביצוע הנוגעות לעניין תיקון דוחות ושומות במס הכנסה, אך משום מה התעלם המשיב מהוראות החב"ק, העוסקות ב"סעיף 85: תיקון שומה", קובץ הפרשנות לחוק מס שבח, בעמ' 521 (להלן - הוראות החב"ק).
עיון בהוראות החב"ק הנוגעות לפרשנות סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, מלמדנו כי לא נמצא בו טיעון התומך בפרשנות החדשה, שהמשיב העלה לראשונה בסיכומיו בעררים דנן, אותה מבקש הוא מוועדת הערר דנן לאמץ, בעניין התנאים והכללים שיש להחיל על נישום המבקש תיקון שומה. יתרה מזו, לא ניתן למצוא בהוראות החב"ק הפנייה כלשהי ליצירת הקבלה בין העקרונות של תיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין לבין תיקון דו"ח במס הכנסה לפי הוראת סעיף 147 לפקודת מס הכנסה.
- אם לא די בכך, הרי שעולה השאלה המתבקשת, אם אמנם סבור המשיב כי יש ליצור הקבלה בין תיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין לבין תיקון דו"ח או שומה לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה - מדוע בשום שלב לא הוציאה נציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין הוראת ביצוע מתאימה בעניין זה?
- בנושא של תיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין קיימות מספר הוראות ביצוע: הראשונה שבהן, הוראת ביצוע מ"ש 28/92 מיום 29.12.1992, עניינה "נוהל תיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מס שבח מקרקעין", והיא קובעת כי: "במסגרת שיפור השירות לנישום נקבע כי כאשר בעל הסמכות לפי החוק מחליט לתקן את השומה לפי סעיף 85, עליו להודיע על כך לנישום בטופס מס' 7110... ולפרט את הנימוקים לכך, וזאת במקביל לשידור השומה המתוקנת למחשב. יש להקפיד כי הנימוקים יכתבו באופן ברור - הן מצד התוכני והן מצד הצורני."
הנה כי כן, הוראת ביצוע זו מחייבת דווקא את המשיב, לפרט באופן ברור את הנימוקים לתיקון השומה.
- בנוסף, ביום 24.4.1995 פורסמה הוראת ביצוע נוספת, הוראת ביצוע מס שבח 12/95, העוסקת ב"הנמקת החלטות בהשגה או החלטה לתיקון שומה לפי סעיף 85", והיא למעשה הנחיית ריענון, ונאמר בה כי: "על אף ההוראות המפורשות והתזכורות הנשלחות בנדון ליחידות, לא קיימת הקפדה מלאה על הנמקת ההחלטה בהשגה, או על החלטה לפתוח את השומה לפי סעיף 85 לחוק. הדבר גורם עוול לנישומים שאינם מבינים את הסיבה לדחית ההשגה או קבלתה חלקית בלבד, מאידך נגרם נזק רב לשם הטוב של האגף."
הוראת ריענון נוספת בעניין זה קיימת במסגרת הוראת ביצוע 21/96 מיום 24.11.1996.
- יש להדגיש, כי על אף הוראות הביצוע הנ"ל מ"ש 28/92, מ"ש 12/05 וכן 21/96 - נראה כי החלטות על ביצוע תיקוני שומה יזומים על ידי המשיב - אינן כוללות נימוקים או הסברים אודות סיבת התיקון ומדוע הוא נדרש, מעבר לציון עילת תיקון לפי סעיף 85(3) בדבר "טעות" בשומה.
ראו לעניין זה נספחים 1 ו- 2 לתצהירה של גב' דבורה ברוך, שהוגש ביום 20.1.2025 (לאחר ההחלטה בבקשה להוספת ראיות), הכוללים החלטות מיום 10.1.2024, של מר רפאל ביטס, מנהל תחום במשרדי המשיב, בדבר תיקון שומת מס רכישה שהוצאה לחברת שמואל ברוך, אשר כל שנאמר בה הוא: