כך למשל, אין לנקוט בהליך פתיחת השומה מקום שהליך זה לא יביא לתוספת מס בסכומים מהותיים, וכך יש להימנע מנקיטת ההליך אם השומה שאת פתיחתה מבקשים, הינה שומה בהסכם (אלא אם ההסכם מבוסס על מידע מוטעה או חסר). כמו כן, אין לנקוט הליך של פתיחת שומה מקום בו לאחר הוצאת השומה נקבעה בפסיקה או בהנחיות האגף עמדה שונה מזו שננקטה באותה שומה, אולם אותה עמדה נדונה לגופה במסגרת הליכי השומה וניתנה החלטה פוזיטיבית בקשר אליה". (קובץ הפרשנות לפקודת מס-הכנסה (החבק), הוצאת רונן עמ' ט-19.4).
ראו לעניין זה גם התייחסותו של כבוד השופט י. אלון בע"מ 504/09 איתמר מחלב נ' פקיד שומה באר שבע (26.7.2010) בפסקאות 7-10 לפסק הדין.
- הנה כי כן, ניתן להיווכח כי כאשר רשות המיסים סבורה כי יש מקום לפרשנות המטילה מגבלות או סייגים להפעלת הסמכות לתקן שומה - היא מביעה עמדתה זו במסגרת הוראות הפרשנות שלה את הוראת החוק המקימה את הסמכות לתקן. כך פעלה רשות המיסים בכל הקשור לסמכות מנהל רשות המיסים להפעיל את סעיף 147 לפקודה וקבעה כי הפעלת הסמכות תיעשה במשורה ובמקרים חריגים.
אלא שכאמור לעיל, אף לא אחת מהוראות הפרשנות במיסוי מקרקעין, המתייחסת לסמכות התיקון לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, אינה קובעת מגבלות או סייגים שכאלה להפעלת הסמכות - הן כאשר מדובר בתיקון ביוזמת מנהל מיסוי מקרקעין והן כאשר מדובר בתיקון לפי דרישת נישום.
- אציין תחילה, כי ועדת הערר אינה מחויבת, כמובן, בהוראות הביצוע או הוראות הפרשנות של רשות המיסים, ומלאכת הפרשנות מסורה על פי דין בידי ועדת הערר, אך וודאי שניתן להתייחס להוראות הביצוע והפרשנות הללו בכדי ללמד על העמדה המקצועית והפרשנית של המשיב עצמו והשלכותיה על הטיעון המועלה על ידו במסגרת העררים דנן.
ראו לעניין זה: פס"ד מרום בסייפת פסקה 38; רע"א 3527/96 אקסבלרד נ' מנהל מס רכוש, פ"ד נב(5), 385, 407-408 (1998)).
- מכל מקום, לא בכדי אין בנמצא הוראת פרשנות הקובעת מגבלות וסייגים לתיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק, כדוגמת אלו הקיימות בהתייחס לסעיף 147 לפקודה. הטעם לכך הוא שאין מקום להשוואה, כפי ההשוואה שעורך המשיב בעררים דנן, בין תיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין לבין פתיחת השומה לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה, לא מבחינה פרוצדורלית ואף לא מבחינה מהותית.
- הנה כי כן, הסמכות לתקן לפי סעיף 147 לפקודה מסורה בידי "המנהל" כהגדרתו בסעיף 1 וסעיף 229 לפקודה - היינו: מנהל רשות המיסים (או מי שהוא אצל לו מסמכותו - כאשר על פי רוב מוסמכים גורמים מהמחלקה המקצועית ברשות המיסים) ולא בידי פקיד השומה עצמו. כפי שניתן להיווכח מהפסיקה העוסקת בסמכות התיקון לפי סעיף 147 לפקודה, מדובר בסמכות ביקורת של המנהל על פקיד השומה.
לעומת זאת, הסמכות לתקן לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין מסורה בידי "המנהל" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, המתייחס למנהל משרד מיסוי מקרקעין בכל אזור, או למי שהוסמך על ידי אותו מנהל. דהיינו, גורם בתוך משרד מיסוי מקרקעין - מנהל המשרד (או בעלי תפקיד מהמשרד עצמו, מפקחים או רכזים או סגן המנהל, שהוסמכו על ידי המנהל) - הוסמך לתקן שומות לפי סעיף 85 לחוק, שהוצאו על ידי אותו משרד מיסוי מקרקעין.
- ההבדלים בין הגורמים המוסמכים לבצע תיקון שומה במס הכנסה לעומת מיסוי מקרקעין נעוץ בשוני המהותי בין הדיווח לפקיד השומה לעומת הדיווח למנהל מיסוי מקרקעין.
דו"ח ושומה עצמית המוגשים לפקיד השומה כוללים למעשה סיכום של התנהלות עסקית שנתית כוללת של נישום, כפי שהיא באה לידי ביטוי ברישום שנעשה בכרטסות ובספרי הנהלת החשבונות של הנישום, במאזן ובדו"ח רווח והפסד שלו, ותוך שנדרש אישורו של רואה חשבון לדוחות הכספיים המוגשים. יתר על כן, דו"חות למס הכנסה מוגשים על ידי נישומים מדי שנה, והם מגלמים ומשקפים לא רק את ההתנהלות העסקית של השנה המדווחת, אלא אף מלמדים, בדרך כלל, על המשכיות ההתנהלות העסקית ביחס לשנים קודמות, כך שניתן לבקר את הדו"חות גם מתוך ראייה רחבה של שנות המס הקודמות ושל עסקו של הנישום באופן כללי.