במקרה הנדון - כל שקיבלה העוררת מהמדינה הוא רשות, מוגבלת, מצומצמת, מתוחמת ומוגדרת לפרטי פרטים, להיכנס ולהחזיק במקרקעין לצורך בניית דירות "מחיר למשתכן" ומכירתן בהתאם לכללים והתנאים הדווקניים של בעלת המקרקעין, היא המדינה. רשות זו אינה מגיעה כדי "חכירה" לפי תכנה, גם אם הוצמדה לה כותרת של "חכירה".
- לעמדתי, איפוא, אגד הזכויות והחובות שבידי העוררות והמוטלות עליה, על פי המערך המשפטי ההסכמי עליו חתמה, זהה הלכה למעשה לזכות שיש בידי קבלן מבצע, המקבל רשות מבעל הנכס להיכנס לנכס ולהחזיק בו לצורך בנייה, המתבצעת בהתאם להוראותיו של בעל הנכס, בהתאם למפרט שבעל הנכס קבע, בהתאם ללוח הזמנים שקבע בעל הנכס, ותוך התחייבות למכור את תוצרי הבנייה למי שבעל הנכס מורה לו למכור בתמורה מוגדרת וקבועה מראש או תוך התחייבות להחזיר את המקרקעין בסיום הבניה לבעל הנכס (וכמובן אין הבדל משפטי או כלכלי בין שני מצבים אלה). כל זאת, עד לסיום הבניה, וכאשר האפשרות היחידה העומדת לו לקבלן המבצע להשאת רווחיו היא באמצעות הקטנת עלויות הבניה והגדלת הפער בין עלויות אלו לבין מחיר מ"ר דירתי אליו התחייב, כפי שהבהרתי לעיל.
- העוררת פעלה, אפוא, בשמם ומטעמם של רמ"י ומשרד הבינוי והשיכון, בהתאם למדיניות הברורה של המדינה באמצעות הממשלה, להקצות קרקעות לבניית דירות "מחיר למשתכן" לזכאים ולהפחית את מחיר הדיור. זכויותיה של העוררת על פי המערך ההסכמי אינן כזכויות של "חוכרת", לא במובן המשפטי הכללי ובוודאי שלא במובן המיסויי.
לשון ההגדרה של "זכות במקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין מעידה בבירור כי המבחן לקיומה הוא מבחן מהותי, מבחן של תוכן, ולא מבחן צורני-טכני, דהיינו: זכות שמבחינת תוכנה היא חכירה, תיחשב כזכות במקרקעין.
צידו השני של המטבע הוא, כי זכות שמבחינת מהותה ותוכנה אינה חכירה, לא תיחשב כ"זכות במקרקעין" על פי החוק, שכן מה שאינו נראה כמו ברווז, אינו הולך כמו ברווז, ואינו מגעגע כמו ברווז - איננו ברווז, גם אם יקראו לו בשם ברווז...
- באותו אופן, ומאותם טעמים ממש, אין לראות בעוררת כמי שמכרה בעצמה ובשמה את הזכות במקרקעין לזכאים, רוכשי דירות "מחיר למשתכן".
כשם שקבעתי, כי יש לראות את העוררת כמי ששימשה כקבלן מבצע עבור המדינה, פרויקטורית שתפקידה להוציא לפועל את פרויקט הדגל "מחיר למשתכן" בשם ולטובת המדינה, על פי מדיניותה, בשעה שהעוררת חתמה על אגד ההסכמים המשפטיים בעקבות זכייתה במכרז ובנתה את דירות "מחיר למשתכן" - כך היא פעלה בשם ומטעם המדינה בעת שהיא העבירה את הדירות לזכאים.