יתר על כן, בניגוד לכל פסקי הדין אליהם הפנה המשיב בסיכומיו, במקרה דנן העררים עוסקים בבקשות לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, כאשר טענת העוררת היא שלא עמדה בזמן אמת על משמעותם המשפטית האמיתית של ההסכמים עליהם חתמה, ועל כך שלמעשה לא רכשה "זכות במקרקעין" במשמעות החוק. מכאן, שהניסיון לשלול מהעוררת את האפשרות לטעון טענותיה ביחס למהות המשפטית הנובעת מההסכמים האמורים - דינו להידחות.
- זאת ועוד, ממילא טענת המשיב לעיל, הינה בגדר הנחת המבוקש. המשיב סבור, אך בשל העובדה כי נחתם "חוזה חכירה" שבו נאמר כי לעוררת ניתנה זכות חכירה ל- 98 שנים עם אופציה ל- 98 שנים נוספות, כי יש להסתפק בכך ודי בזאת כדי לקבוע כי העוררת רכשה "זכות במקרקעין" מסוג "חכירה" במשמעות חוק מיסוי מקרקעין. ולא היא.
כפי שפורט לעיל, בעניין התשתית המשפטית הרלוונטית לצורך בחינת השאלה בדבר קיומה או היעדר קיומה של "זכות במקרקעין", יש לבחון את המערכת ההסכמית בכללותה, על כל תניותיה והגבלותיה. אין די בכך שנכתב בחוזה החכירה כי תקופת החכירה היא ל"-98 שנים עם אופציה ל-98 שנים נוספות, אלא נדרשת בחינה רחבה ומהותית של השאלה האם אמנם מדובר ב"חכירה", על פי כלל ההוראות החוזיות המצויות בכלול החוזים המחייבים את העוררת.
רק לאחר מכן - אילו נמצא כי מדובר ב"חכירה", ולא זה המקרה הנדון כאן - אזי יש לבחון אם אמנם מהותית ניתנה זכות חכירה לתקופה של 98 שנים או שמא זכות אחרת, יהיה אורכה אשר יהיה. וכפי שהבהרתי לעיל, אם הזכות שבידי העוררת אינה זכות "חכירה", גם אם נאמר בהסכם כי זכות זו הינה לתקופה של 98 שנים, אין בכך כדי לשנות את אופייה של הזכות ולייצר יש מאין זכות חכירה.
- במקרה המונח בפנינו להכרעה, עמדתי היא כי המארג ההסכמי השלם מוביל למסקנה כי העוררת לא רכשה "זכות במקרקעין" מסוג "חכירה" במסגרת מכלול ההתקשרויות החוזיות מול המדינה, תוך שימת לב לאגד הכולל של הזכויות והחובות הקיימות בידי העוררת כפועל יוצא ממכלול ההסכמים בהם התקשרה. אין, אפוא, מקום לקבל את עמדת המשיב המבקש לבודד את הסכם החכירה ולהתייחס רק אליו. בוודאי כאשר הובהר בחוזה החכירה, כי הוראות חוזה הבנייה ונספח התנאים המיוחדים גוברים על הוראות חוזה החכירה.
קריאה סדורה של החוזים עליהם הוחתמה העוררת, מובילה למסקנה כי נראה שנעשה שימוש בחוזה חכירה "סטנדרטי", בו עושה רמ"י שימוש במכרזים "רגילים" לשיווק קרקעות, אך אין מדובר כלל ועיקר במכרז רגיל או בעסקת חכירה סטנדרטית. למעשה, אף המדינה בעצמה הייתה ערה לכך, כי החוזה הסטנדרטי אינו מתאים למכרזי "מחיר למשתכן", ולפיכך קבעה מפורשות כי נספח התנאים המיוחדים וחוזה הבנייה גוברים על חוזה החכירה במקרה של סתירה. דהיינו: אותם חלקים במסגרת ההסכמית הכוללת עליה הוחתמה העוררת, אשר בפועל מייצרים את התמונה המשפטית המלאה, שוללים את קיומה של "זכות במקרקעין" מסוג "חכירה" במשמעות חוק מיסוי מקרקעין, במקרה הנדון.
- שני הצדדים הפנו בסיכומיהם לפסק הדין בעניין עמ"ה 93/90 חברת קומקום בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב (23.9.1993) (להלן - פס"ד הקומקום), שם נדונה השאלה האם מתן הרשאה לבנות במקרקעין היא בגדר "זכות במקרקעין" לעניין חוק מיסוי מקרקעין. בפסק דין זה נקבע כי אין לכלול בתקופת החכירה את תקופת הבנייה, במהלכה התחייבה המערערת שם, חברת הקומקום, להקים מבנה שישמש אותה בפעילותה העסקית במשך תקופת החכירה.
סבורני, כי הדברים שנקבעו בפס"ד הקומקום רלבנטיים לענייננו, שכן גם באותה פרשה מצא בית המשפט לנכון לקבוע כי רק החזקה במקרקעין, בלא עשיית שימוש בהם, אינה עולה כדי זכות "חכירה" כמשמעה בחוק מיסוי מקרקעין. בכדי שתתקיים זכות "חכירה" כאמור נדרש שהחוכר יוכל להפיק הנאה כלכלית או אחרת כלשהיא מהנכס, ואילו מתן אפשרות לבנות על המקרקעין אין בה כדי לאפשר הפקת הנאה כלכלית בתקופת הבנייה, אלא ההנאה מהם היא עתידית, לאחר סיום הבניה.