דומה כי עדן עצמו מכיר בשוני המשפטי בין חברת מהדרין, הפועלת מכוח הסכמים פורמליים, לבין אגרקסקו, שפעלה ללא עיגון חוזי למקדמותיה, אולם גורס לצד זאת כי יש להעדיף את "המהות הכלכלית" ולבחון את הנכס לפי תזרים המזומנים העתידי הצפוי לנבוע ממנו (חוו"ד עדן 2012, סעיף 10.3):
"10.3 נכון הוא שככל העולה מהדוחות הכספיים של מהדרין ,המקדמות למגדלים ניתנו בדרך של הלוואות כנגד תמורות השיווק העתידיות ,ויכולתה של מהדרין לקזז מתמורות השיווק את ההלוואות שניתנה מעוגנת בהסכם משפטי פורמלי, וזאת בשונה מהמקדמות להבטחת הספקת המוצרים שניתנו ע"י אגרקסקו שלא עוגנו בכל הסכם משפטי שהוא. אולם, למיטב הבנתי, ובהתאם לעקרון של עדיפות המהות הכלכלית על הצורה המשפטית, המבחן הקובע, בסופו של יום, הוא סכום הזכייה התזרים העתידי הצפוי לנבוע לכל אחת מהחברות ממקדמות/ הלוואות אלו."
- דומה שהדוגמאות הללו, אשר הובאו על ידי מומחה הנתבעת פרופ' עדן, שונות באופן מהותי מענייננו, לכן אין בהן כדי לבסס הגדרת שליטה בנכס "נאמנות המגדלים", ובפועל יתכן שחלקן אף החלישו את טענת הנתבעת. אשר על כן, המגדלים היו חופשיים לעזוב, מה שהופך את המשאב לכזה שאינו נשלט על ידי הישות, ולכן אינו עונה להגדרת "נכס" חשבונאי.
- באשר לתנאי השלישי בדבר הטבות כלכליות עתידיות צפויות, יש לבחון את קיומן של הטבות עתידיות מסתברות כתוצאה מהמשאב. כאמור, תקן 30 קובע מפורשות כי אין להכיר בנכס בלתי מוחשי אלא אם כן צפוי שסביב המשאב יזרמו לחברה בעתיד יתרונות או הטבות כלכליות, וכי מידת הוודאות בקיום הטבות אלה צריכה להיות מספקת כתנאי להכרה נכונה בנכס. במקרה שלפנינו, בעת שהחברה העניקה את המקדמות והתמריצים, לא הייתה ודאות מספקת שיופקו ממנה הטבות כלשהן בעתיד. החברה אמנם קיוותה שהמגדלים ימשיכו לעבוד עמה וכך יובטחו לה מקורות תוצרת והכנסות מעמלות שיווק בעתיד, אך תקווה זו הייתה תלויה על בלימה: לא הוצגו ראיות לקיומם של חוזים ארוכי טווח או התחייבויות כתובות מצד המגדלים, וממילא כל הטבה כלכלית הייתה מותנית בכך שהמגדלים יבחרו מרצונם להמשיך להתקשר עם אגרקסקו בעונות הבאות. כאמור, ציפיות כלליות או כוונות טובות אינן מספיקות לצורך הכרה בנכס לפי התקינה, ונדרשת הסתברות ממשית וניתנת להערכה וכימות של זרימת תועלות כלכליות. העובדה שבפועל, כפי שהתברר בדיעבד, חלק מהמגדלים שקיבלו את המקדמות לא המשיכו להתקשר עם החברה בעונות שלאחר מכן, מעידה שלא הייתה ודאות מספקת להפקת הטבות עתידיות בעת מתן התמריצים.
- אשר על כן, מן הראיות ובפרט עדויות המומחים עולה כי תקן 30 חל על התשלומים למגדלים, וכי בדין טוענים המפרקים שהחברה, ורואי החשבון המבקרים שלה, סטו מהוראות התקן. אין בידי לקבל את טענת הנתבעת שלפיה תקן 30 לא חל במקרה הספציפי, שכן פרשנות זו אין לה עיגון בלשון התקן או בתכליתו. נהפוך הוא, התקן הוא המסגרת העיקרית לבחינת עצם קיומו של נכס בלתי מוחשי כדוגמת "התמריצים" בענייננו, במיוחד כאשר אין חוזים כתובים וההתקשרות מבוססת על ציפייה. בהקשר זה, התקן קובע כאמור בפירוש כי "נכס בלתי מוחשי יוכר, אם ורק אם: (א) צפוי (Probable) שההטבות הכלכליות העתידיות החזויות שיתן ליחסן לכס יזרמו אל הישות" (סעיף 21 לתקן 30). כלומר, אין להכיר בפריט כנכס בלתי מוחשי אם אין וודאות סבירה להפקת הטבות כלכליות ממנו בעתיד. לכן, מסקנתי היא כי במקרה דנא תנאי ההכרה לא התקיימו בהיעדר זיהוי נפרד של המשאב, בהיעדר שליטה של החברה במשאב ובהיעדר ודאות מספקת לתועלת עתידית. לפיכך, התשלום למגדלים לא היה "נכס" לפי כללי החשבונאות, והיה צריך להיות מטופל כהוצאה שוטפת בתקופתו.
תחולת IFRS 15
- למעלה מן הצורך, אף בבחינה משלימה לפי IFRS 15, ניכר כי אין בתשלומים למגדלים כדי להצדיק הכרה כנכס. בקצירת האומר, דומה כי אכן קיימת טעות מושגית בניסיון להסתמך על סעיפים 70 ו-72 לתקן IFRS 15 (כפי שנעשה בתצהירו של רו"ח איתי גוטליב העד מטעם הנתבעת ובכתב ההגנה) העוסקים במדידת מחיר העסקה והכרה בהכנסה כדי להצדיק את דחיית ההוצאה. מקובלת עליי הטענה כי הסוגיה הנדונה היא "עלויות להשגת חוזה", המוסדרת בסעיפים 91-94, ואין להקיש מכללי הכרה בהכנסה לכללי הכרה בהוצאה, או מכללי הכרה בהתחייבות לכללי הכרה בנכס (סעיפים 162 - 173 לחוו"ד רונן; וכן דבריו של ד"ר רונן בנוגע ליכולת להקיש מהמדיניות החשבונאית בנוגע ל"נוסע המתמיד", בסעיף 203 לחוו"ד). תנאי הכרחי להכרה בנכס הוא ציפייה סבירה שהעלות תכוסה באמצעות הכנסות מהחוזה. כאמור, אגרקסקו שילמה למגדלים מענקים ללא ודאות או הסתברות גבוהה לייצור הכנסות עתידיות שיכסו אותם, שכן המגדלים לא התחייבו לספק כמות תוצרת מוגדרת. מבחינה כלכלית, מדובר בהוצאה לסיכוי עסקי בלתי ודאי שאינה מקימה נכס בר-הכרה גם לפי IFRS כמו כן, דומה כי לא מדובר במקדמה לרכישת מלאי, שכן אגרקסקו לא רכשה זכויות קניין בתוצרת כנגד התשלומים, והמגדלים מצידם לא התחייבו לספק סחורה. מדובר בהוצאה שנועדה להשיג הזדמנות עסקית בלבד, ולכן יש לרשמה בתקופה שבה הוצאה. בהיבט זה, אכן יתכן כי המחיקה המהותית של כ-15 מיליון אירו שביצעה החברה בדיעבד מהווה תיקון לטעות החשבונאית המקורית (כעולה גם מסעיף 5.15 לחוו"ד עדן 2012). לפיכך, גם לפי אמות מידה אלה, מדובר בעלויות שיש להכיר בהן כהוצאה מיידית.
- מן המקובץ עולה כי התשלומים למגדלים אינם עומדים בתנאי ההכרה כנכס בלתי מוחשי לפי תקן 30 ו-IAS 38, ואינם ניתנים להיוון גם לפי IFRS 15. משכך, רישומם כנכס בדוחות הכספיים חרג מהתקינה החשבונאית המחייבת. לפיכך, אני קובע כי בדין טוענים המפרקים כי התשלומים למגדלים היו צריכים להיות מוכרים כהוצאה שוטפת במועד התהוותם.
סכום בר-השבה וירידת ערך
- סעיף 3 לתקן חשבונאות מספר 15 ירידת ערך נכסים (להלן: "תקן 15") קובע כי:
"הסכום בר-ההשבה של נכס ייאמד בכל עת שקיים סימן, המצביע על אפשרות של