ש. זאת אומרת הוא לא בדק את זה.
ת. זה (לא ברור) של רואה החשבון, כן?
ש. כן. אז זאת אומרת, אם אני מבין נכון, שמה שאתה ראית זה שאדון גב אמרו לו את זה ואז הוא נחה דעתו. זה לא שהוא בדק את זה. הנהלת החברה אמרה לו שהירידה היא רק מה שכתוב בדיוק, מה שהקראת לי, אז הוא בדק. אבל בדיקה שלו אתה לא ראית.
ת. אין מצב שהוא לא בדק את זה, ואם הוא לא בדק את זה אז לא יודע מה מצבו היום וצריך לקחת לו את הרישיון. כי כשאני מקבל עמדה של הנהלה, אני תמיד בודק אותה ותמיד מאמת אותה. אנחנו כל הזמן אגב אומרים במקצוע שלנו אנחנו רואי חשבון ולא מאמיני חשבון. אז אם מישהו אומר לי משהו, אני בדרך כלל בודק."
בפרט, לשנת 2007 לא הוצג כל תיעוד המראה שבוצעה בדיקת סכום בר-השבה למקדמות (פרוטוקול, עמ' 1035, ש' 4 - 10):
"ש. תאשר שלגבי 2007 לא ראית שום נייר עבודה של בדיקת סכום בר השבה משום לא ראית בכלל ניירות עבודה של 2007.
ת. מאשר לך, רק אני רוצה להוסיף ולהגיד שההנחה שלי לפחות היא שפחות או יותר הבדיקות שעשו ב-8, 9, ו-10, היו גם הבדיקות שעשו שנים אחורה."
- בנוסף, הנתבעת לא הציגה ניירות עבודה המצביעים על בחינה כזו, וזאת חרף חובתה לשמור ניירות עבודה למשך שבע שנים (סעיפים 1 - 3 לתדריך לשכת רואי החשבון לשמירת מסמכים). כך עולה מחקירת רו"ח מורד (פרוטוקול, עמ' 1024, שו' 21 - 25; עמ' 1026, שו' 1):
"ש. האם זה נכון שאתה כרואה חשבון שומר ניירות עבודה 7 שנים מאז שסיימת את הביקורת?
ת. נכון.
ש. כי ככה צריך?
ת. כי יש הנחיה של לשכת רואי חשבון לגבי שמירת מסמכים, ושמה הם אמרו כדאי לשמור אותם ל-7 שנים."
- אי-הצגת בדיקות ועדויות לבחינת ירידת ערך ספציפית לכל נכס מעידה כי הבחינה הנדרשת לא בוצעה כראוי. יתרה מכך, בשנת 2008 הודו רואי החשבון כי לא ניתן היה לבצע את בדיקת הסכום בר-השבה בשל אירוע אקלימי חריג, ה"קרה", שפגע בתוצרת. כך בעדותו של רו"ח מורד (פרוטוקול, עמ' 37, שו' 8 - 10):
" ת. לא ניתן היה לבדוק את ירידת ערך של המקדמות מכיוון שבשנת 2008 הייתה קרה שגרמה לירידה גדולה בתוצרת המשווקת ולכן לא ניתן לדעת אם היה קיטון מספר המגדלים שקיבלו מקדמות."
- מקובלת עליי טענת התובעים כי מצב דברים זה מעלה חשש. לפי המסגרת המושגית של התקינה, נכס יוכר במאזן רק אם ניתן למדוד את שוויו באופן מהימן. סעיף 89 למסגרת המושגית אכן קובע כי אחד מתנאי ההכרה הוא ש"עלותו או ערכו ניתנים למדידה באופן מהימן". לכן, אם עקב נזקי מזג האוויר לא הייתה אפשרות לאמוד באופן אמין את שווי המקדמות למגדלים, את התועלת שצפויה לצמוח מהן, הרי שלא התקיים התנאי המהותי להכרה בהן כנכס במאזן. לפיכך, היה על רואי החשבון המבקרים לשקול רישום הוצאה מיידית בגין התשלומים הללו, במקום להמשיך ולהציגם כנכס.
- באשר למהימנות מצגי ההנהלה מול חובת בדיקה עצמאית, מהעדויות עולה כי רואי החשבון הסתמכו במקרה זה על מצג ההנהלה לפיו לא חלה ירידה במספר המגדלים, מצג שנועד לרמוז כי הקשרים העסקיים נמשכים ולכן אולי יש צפי להטבות עתידיות, מבלי לאמת באופן עצמאי את המצג. בפועל, לא נבדקה כמות המגדלים הפעילים בכל ענף וענף, ולא נבחן האם המשך ההתקשרות אכן מניב רווחיות שתצדיק את ערך המקדמות. בכך הסתפקו רואי החשבון באמירה כללית של ההנהלה, במקום לערוך ביקורת מעמיקה ובלתי-תלויה כנדרש.
- אין די בהצהרות הנהלה בלתי מבוססות. התקינה מחייבת הערכה מקצועית וסקפטית של רואה החשבון, במיוחד כאשר עסקינן בסעיפים מהותיים המשפיעים על ההון העצמי וכושר הפירעון. במצב כזה, התקן מחייב בחינה קפדנית של ירידת ערך ואומדן הסכום בר-ההשבה לכל נכס, ואילו רואי החשבון נמנעו מלפנות לחברה שתבצע הפחתות כנדרש והסתפקו בתחזית הנהלה אופטימית שלא נתמכה בראיות. תקן 15 דורש מבחן ספציפי לסכום בר-השבה, וממילא בחינת "המשך ההתקשרות" אינה עונה על השאלה האם המקדמות אכן ניתנות להשבה בערכן המלא. לכך מצטרפת הפגיעה בראיות (מות "איש המפתח" בנושא, רו"ח שגיא ז"ל), המונעת מהנתבעת להצביע על תימוכין כלשהם לביצוע הבדיקות בדיעבד, אולם חובת התיעוד ושמירת המסמכים הייתה מוטלת על הנתבעת, כאמור לעיל.
- 00בסיכומו של דבר, ברי כי הנתבעת אישרה את הדוחות ללא בדיקות פרטניות נדרשות ובהסתמך על מצגי הנהלה חלף בחינה אובייקטיבית פרטנית, כל זאת בניגוד לעקרונות התקינה החשבונאית בישראל בשנים הרלוונטיות.
0חוקיות הקיזוז והצגה בדוחות
- העיקרון הכללי בכללי החשבונאות הוא שאין לקזז בין נכס להתחייבות אלא אם התקיים חריג מפורש המתיר זאת. כך עולה מסעיף 32 לתקן חשבונאות בינלאומי 1 בדבר הצגת דוחות כספיים (להלן: ")"IAS 1:
" 32. ישות לא תקזז בין נכסים לבין התחייבויות או בין הכסות לבין הוצאות, אלא אם הדבר נדרש או מותר לפי תקן דיווח כספי בילאומי."