" 546. ... רו"ח אביאל הינו רואה החשבון שביקר את דוחותיהן הכספיים של הקרנות, וככזה מהווה הוא שומר סף משמעותי בעבור נמעני הדוחות. הדעת לא תסבול מצב שבו יוותר רואה החשבון המבקר על בחינת קיומן של אסמכתאות בסיסיות לקיומם של נכסים בשווי בלתי מבוטל בגוף המבוקר, וזאת מפאת המוניטין אותו מייחס לגוף המבוקר או למנהלו. היה על רו"ח אביאל לבקר את דוחותיהן הכספיים של הקרנות בהתאם לסטנדרטים הנדרשים מרואה חשבון מבקר, כפי שפירטתי מעלה, ולא לחרוג מהם כלפי מטה עקב היכרותו את סגל והתנהלותו."
- עם זאת, אבהיר כי אין בציטוט זה כדי להקיש בין המקרים במדויק, שכן נורות האזהרה שהיו קיימות בעניין מנדזיצקי כדוגמת התנהלות בחברות קשורות, שונות מהמקרה שלפנינו בו, לפי דו"ח החוקר אביב, כלל הגורמים המעורבים היו מודעים למצב, כפי שעולה מחלוקת האחריות בדו"ח החוקר: המדינה כבעלת השליטה בחברה (דו"ח החוקר, עמ' 262 - 270); מועצות הייצור (שם, עמ' 271 - 272); תנובה (שם, עמ' 273); מנכ"ל החברה משנת 1994 ועד שנת 2010 מר שלמה תירוש (שם, עמ' 274 - 276); התנהלות הדירקטוריון ויו"ר הדירקטוריון יעקב צור (שם, עמ' 276 - 281); משרד רו"ח פאהן קנה אשר שימש כמשרד רואי החשבון של אגרקסקו מהקמתה בשנת 1956 ועד לשנת 2006 (שם, בעמ' 281 - 282); יו"ר הדירקטוריון יובל אורן (שם, בעמ' 282); ומנכ"ל החברה החל מחודש ספטמבר 2010 מר דוד בונדי (שם, בעמ' 283). אדרש לסוגיית המודעות בהמשך.
- בהמשך לבחינת היקף הבדיקות, עולה כי גם מתקן ביקורת (ישראל) 500 בדבר ראיות ביקורת (להלן: "תקן ביקורת 500"), שמצוטט בחוו"ד מורד מומחה הנתבעת (בעמ' 5 לחוו"ד מורד, בסעיף 5.1), עולה כי חוזים הם חלק מראיות הביקורת. כך, בסעיף 4 לתקן ביקורת 500 (ההדגשה שלי, מ.א):
"רשומות חשבונאיות כוללות, בדרך כלל, את הרשומות של הפעולות החשבונאיות הראשוניות ורשומות מסייעות כגון המחאות ורשומות של העברות כספים אלקטרונית, חשבוניות, חוזים, ספרים ראשיים וספרי עזר, פעולות יומן והתאמות אחרות לדוחות הכספיים שאינן משתקפות בפעולות היומן הפורמליות ורשומות כגון ניירות עבודה וגיליונות נתונים המסייעים להקצאת עלויות, חישובים, התאמות חשבון וגילוי נתונים. לעיתים קרובות, הפעולות ברשומות החשבונאיות נוצרות, נרשמות, מעובדות ומדווחות באמצעים אלקטרוניים. בנוסף לכך, עשויות הרשומות החשבונאיות לשמש חלק ממערכות משולבות אשר משתמשות בנתונים משותפים ומסייעות בכל היבטי הדיווח הכספי של הגוף המבוקר, פעולותיו וציותו לכללים."
- באשר על כן, עולה כי הנתבעת, כרואת החשבון המבקרת, לא אספה ראיות ביקורת מספיקות ומתאימות לביסוס הטיפול החשבונאי בתשלומים המיוחדים, ובפרט לא נבחן קיומם של חוזים או סממנים תומכים אחרים לאימות רישום התשלומים המיוחדים כנכס. נדרשה לכל הפחות בדיקה מדגמית עצמאית של המגדלים, אשר הייתה יכולה לבטא "מחשבה חקרנית" שאינה מסתפקת במצגי ההנהלה.
- לאחר ששקלתי את חוות הדעת והעדויות לעניין טיב עבודת הביקורת, לחוות דעתו של רו"ח מורד משקל ראייתי משמעותי בהיותה היחידה הנשענת על ניירות העבודה ונהלי הביקורת שבוצעו בפועל בשנים 2008 - 2010, אך אני מקבל את ביקורת רו"ח אביב בנקודות שבהן הוצגו פערים מהותיים באיסוף הראיות ובתיעודן, ובכלל זה היעדר ניירות עבודה לשנת 2007, הסתמכות על מצגי הנהלה ללא אימות חיצוני או מדגמי מספק, והיעדר אינדיקציה לתהליך בדיקה ממשי של טענת אי-ירידה במספר המגדלים; ולחוו"ד רונן, אף שהיא תומכת במסקנות בדבר אי-התקינות בדיווח הפיננסי, משקל מוגבל בחלק זה בהיותה עוסקת בעיקרה בחשבונאות פיננסית ולא בנהלי ביקורת. לפיכך, מסקנתי היא כי מחד גיסא הוכח שננקטו נהלי ביקורת מסוימים ואף הועלו דרישות להפחתות בשנים מסוימות, ומאידך גיסא הוכחו חסרים נקודתיים ומהותיים בראיות הביקורת ובתיעודן, בעיקר מקום שבו ההחלטות נשענו על מצגי הנהלה ללא אימות מספק.
- חרף זיקת הדברים לטיב עבודת הביקורת, אדון במאוחד בסוגיית הצורך בהסתייגות או חוות דעת שלילית ובמהותיות הליקויים במסגרת הדיון להלן בקשר סיבתי ונזק, לשם הימנעות מדיון כפול.
קשר סיבתי ונזק
- כאמור לעיל, הכרעתי כי לא ניתן היה לרשום את התשלומים המיוחדים כנכס, וזאת בהתאם לנסיבות העובדתיות ולהגדרת "נכס" במובנו החשבונאי בתקנים החשבונאיים הרלוונטיים; בנוסף, באשר לביקורת הדוחות, התרשמתי כי ניתן היה לעשות עבודה מקצועית יותר, ובפרט באשר לבדיקת חוזים והסכמים חתומים ולא להסתמך בלבד על מצגי ההנהלה.
- עם זאת, על התובע להוכיח גם כי רואה החשבון המבקר היה צריך לצפות כי הנושים או החברה יסתמכו על רישום התשלומים המיוחדים כנכס ויפעלו על פיו; כי רואה החשבון המבקר היה צריך לצפות כי ייגרם נזק לתובע; וכי הנושים או החברה הסתמכו בפועל על המצג, וכתוצאה מכך נגרם להם נזק. אקדים אחרית לראשית, ואציין כי באשר לכלל השאלות האחרונות, התובע לא הצליח לעמוד בנטל ההוכחה המוטל עליו כדי לעמוד בתנאים להטלת אחריות בגין התנהלות רואה החשבון המבקר. אבאר קביעותיי להלן.
קשר סיבתי עובדתי: "מבחן האלמלא"
- הקשר הסיבתי העובדתי מבטא את הזיקה של "סיבה ומסובב" בין המעשה לבין התוצאה המזיקה. המבחן המרכזי והמקובל בפסיקה ובספרות לבחינת קשר זה הוא "מבחן האלמלא", הידוע גם כ"מבחן הסיבה שבלעדיה אין". על פי מבחן זה, התנהגות תיחשב כגורם עובדתי לנזק רק אם ניתן לקבוע כי אלמלא אותה התנהגות (מעשה או מחדל), הנזק לא היה מתרחש. אם הנזק היה נוצר בכל מקרה, גם ללא ההתנהגות העוולתית, הרי שאין מתקיים קשר סיבתי עובדתי והמזיק יהיה פטור מאחריות (ע"א 1639/01 קיבוץ מעיין צבי נ' יצחק קרישוב, נח(5) 215, בפס' 12 (2004); ע"א 4371/12 רו"ח אילן שגב נ' שפיר מבנים תעשיות (2002) בע"מ, בפס' 30 [נבו] (17.9.2014); הרמן, בעמ' 153).
- בתביעות נגד רואה חשבון בגין התרשלות או מצג שווא, יישום מבחן האלמלא מחייב הוכחה כי אלמלא המצג המטעה או המחדל המקצועי, הנזק היה נמנע. הדבר דורש לרוב הוכחת "הסתמכות", דהיינו, שהניזוק - הלקוח או צד ג' צפוי - אכן עיין בדוחות, הסתמך על חוות הדעת של רואה החשבון, וכי לו היה מוצג המצב לאשורו, הוא היה פועל אחרת (למשל נמנע מהשקעה). בהיעדר הוכחה שהניזוק עיין בדוחות או שהיה משנה את פעולתו, לא יתקיים קשר סיבתי עובדתי (עניין מנדזיצקי, פס' 549 - 551). כאמור לעיל, החוק והתקנות מטילים על רואה חשבון חובות של אי-תלות ועריכת ביקורת בהיקף מהימן (ראו למשל סעיף 8 לתקנות רואי החשבון). הפרת חובות אלו עשויה להוות בסיס לקביעת התרשלות ככל שניתן להוכיח כי הפרה זו היא שגרמה לנזק בפועל לפי "מבחן האלמלא".
האם ללא ההכרה בנכס הקובננט היה מופר?
- בענייננו כאמור החברה הכירה במקדמות למגדלים כנכס במקום לרשום אותן כהוצאה. בעקבות זאת, ההפסדים לא נרשמו בדוח רווח והפסד, וההתחייבויות קוזזו כך שהנכס "נבלע" בתוכן, ובכך ההון העצמי שהוצג בדוחות היה גבוה באופן מלאכותי. מצג זה אפשר לחברה להיראות כאילו היא עומדת בקובננטים שנקבעו למול מחזיקי אגרות החוב. ראוי להדגיש כי אילו התשלומים למגדלים היו מטופלים כנדרש, דהיינו היו נרשמים כהוצאה במלואם או למצער מוצגים בנפרד כנכס בסיכון שערכו מוטל בספק, ההון העצמי האמיתי היה קטן בהרבה. התובעים הראו שאלמלא שיטה זו, דומה כי אגרקסקו הייתה מפרה את הקובננטים כבר בדוחות 2007 - 2008.
- כך, מאשר בחקירתו פרופ' עדן כי רישום המקדמות כנכס במאזני אגרקסקו נועד למנוע הצגת הפסדים שהיו מובילים להפרת קובננטים כבר במועד הנפקת האג"ח, ובכך התאפשרה עצם ההנפקה בתנאים שפורסמו (פרוטוקול, עמ' 662, שו' 24 ועד עמ' 663, שו' 21):
"אז אתה מאשר לי, וגם זה היה, תיכף אני אראה לך שזה גם היה במהלך החקירה, שזה גם היה שיקול בעצם המעשה הזה, שאם לא, אם רושמים את זה בהפסד, אז גם ברווח והפסד, אז גם ב-2007, גם ב-2008 וגם ב-2009, בהינתן כל יתר התוצאות והתעלולים ומה שאתה רוצה, לא היו עומדים בקובננט.