חוקיות וסבירות הטיפול החשבונאי בתשלומים למגדלים
- מחלוקת מרכזית בין הצדדים נוגעת לשאלה האם התשלומים ששילמה אגרקסקו למגדלים מקימים בידי החברה "נכס" בר-הכרה בדוחותיה הכספיים, או שמא דינם כהוצאה שוטפת שיש לרשמה בדוח רווח והפסד במועד התהוותה. אקדים אחרית לראשית ואציין כי לאחר עיון מעמיק בחוות הדעת שהוגשו משני צידי המתרס, הגעתי למסקנה כי רישום התשלומים למגדלים כנכס במאזני החברה אינו עומד בדרישות התקינה החשבונאית שחלה במועדים הרלוונטיים. אבאר קביעותיי להלן.
שאלות מקדמיות - מהם התקנים הרלוונטיים ומהו המשאב הנטען
- בנסיבות העניין, ובהתחשב בתשתית העובדתית שאינה שנויה במחלוקת בעיקרה, ובכלל זה היעדר חוזים כתובים עם המגדלים, היעדר זכות אכיפה משפטית כלפיהם, והישענות על ציפייה להמשך התקשרות, המסגרת הנורמטיבית הראויה לבחינת הסוגיה היא המסגרת המושגית לדיווח כספי, בצירוף תקן 30 ותקן חשבונאות בינלאומי מס' 38 בדבר נכסים בלתי מוחשיים (להלן: ("IAS 38". תקן IFRS 15, עליו נסמכו הצדדים לחלופין, מהווה לכל היותר מסגרת משלימה, ואינו נקודת המוצא לדיון בשאלת עצם קיומו של נכס בר-הכרה.
- מקובלת עלי עמדת התובעים, כפי שפורטה בחוו"ד רונן (בסעיפים 35 - 46 לחוו"ד), שלפיה החל מיום 1.1.07 חלה על אגרקסקו חובה ליישם את תקן 30, מכוח המדרג החשבונאי שנקבע בגילוי דעת 26. תקן זה מהווה החל ממועד כניסתו לתוקף, את הדין המחייב בישראל בכל הנוגע להכרה, מדידה והצגה של נכסים בלתי מוחשיים בדוחות כספיים. כך עולה גם בעקיפין מחקירתו של גוטליב (פרוטוקול, עמ' 991, שו' 11 - 16):
"ש: תאשר לי שהתשלומים המיוחדים הם לא נכס כספי לפי הגדרת תקן 30.
ת: לא לפי הגדרת תקן 30, לפי מסגרת המושגים זה לא נכס כספי. כי אין ציפייה לקבל חזרה כסף. זה לא חוב לקוח. זה לא הלוואה. זה פריט לא כספי.
ש: אוקיי. תאשר לי גם שהתשלומים המיוחדים הוא חסר מהות פיזית.
ת: כן. אתה לא יכול לגעת בו. "
- באשר הגדרת נכס ותנאי הסף להכרה בו, המסגרת המושגית קובעת כי "כס הוא משאב השלט על ידי הישות כתוצאה מאירועי עבר אשר ממנו חזויות לזרום לישות הטבות כלכליות עתידיות." (המסגרת המושגית, בסעיף 4.4(א)).
לישות יש שליטה במשאב כלכלי אם יש לה את "הכוח להשיג את ההטבות הכלכליות העתידיות הזורמות ממשאב הבסיס ולהגביל את הגישה של אחרים להטבות אלה." (סעיף 13 לתקן 30). שליטה נובעת בדרך כלל מהיכולת להפעיל זכויות משפטיות. עם זאת, שליטה יכולה לנבוע גם מזכויות אחרות שמאפשרות לישות להשיג את ההטבות הכלכליות ולמנוע אותן מאחרים, למשל, ידע ייחודי ששמור בסודיות אך אינו מוגן בפטנט (סוד מסחרי). דהיינו, בשונה מהנטען בתצהירי הנתבעת (תצהיר רו"ח גוטליב, פס' 129, 174 ו-177; חוו"ד עדן 2025, סעיפים 5.9 - 5.10 ו-7.4ב), נקודת המוצא לבחינה איננה שאלת עיתוי ההכרה בהכנסה, אלא עצם קיומו של משאב נשלט בעל פוטנציאל להטבות עתידיות.
- מעבר להגדרה הכללית למונח "נכס" במסגרת המושגית, תקן 30, המקביל בעיקרו ל-IAS 38 הבינלאומי, מחדד את הגדרת הנכס ביחס למסגרת המושגית וקובע שלושה תנאים מצטברים להכרה בנכס בלתי מוחשי:
(1) זיהוי - קיומו של משאב הניתן לזיהוי בנפרד (סעיפים 11 - 12 לתקן 30);