(2) שליטה - יכולת הישות לשלוט במשאב ולהגביל את גישתם של אחרים להטבות הנובעות ממנו (סעיפים 13 - 16 לתקן 30);
(3) הטבות כלכליות עתידיות - ציפייה סבירה לזרימת הטבות כלכליות עתידיות לישות (סעיף 17 לתקן 30).
בהיעדר התקיימות מצטברת של תנאים אלה, אין להכיר בפריט כנכס במאזן, ודינו להירשם כהוצאה.
- התקן הבינלאומי המקביל IAS 38 מגדיר "נכס בלתי מוחשי" כ: "נכס לא-כספי, הניתן לזיהוי, חסר מהות פיזית" (שם, בסעיף 8), וקובע כי:
"נכס בלתי מוחשי יוכר, אם ורק אם:
(א) צפוי (Probable) שההטבות הכלכליות העתידיות החזויות שיתן ליחסן לכס יזרמו אל הישות; וכן
(ב) העלות של הנכס ניתנת למדידה באופן מהימן" (IAS 38, סעיף 21).
- עוד מודגש בתקן 30 יסוד השליטה, שלפיו על הישות להיות בעלת "הכוח להשיג את ההטבות הכלכליות העתידיות הזורמות ממשאב הבסיס (underlying) ולהגביל את הגישה של אחרים להטבות אלה" (שם, בסעיף 13). בענייננו, נוכח הטענות המועלות, לצד היעדר זכות חוזית והישענות על ציפייה לנאמנות, מתחדדת השאלה האם מתקיימים יסודות הזיהוי והשליטה הנדרשים לצורך הכרה בנכס.
- אשר לתקן IFRS 15, אמנם סעיף 91 לתקן זה קובע כי "ישות תכיר כנכס את העלויות התוספתיות של השגת חוזה עם לקוח אם הישות מצפה להשיב עלויות אלה", ואילו סעיף 93 מורה כי: "עלויות להשגת חוזה שהיו מתהוות ללא קשר אם החוזה הושג יוכרו כהוצאה בעת התהוותן". ואולם, דומה כי הוראות אלו מניחות מראש קיומו של חוזה עם לקוח או ודאות גבוהה להשגתו, ועוסקות בעיקר בעיתוי ובהיוון עלויות. לפיכך, בהיעדר חוזה, ובנסיבות דנן, שבהן עצם קיומו של נכס נטען שנוי במחלוקת והדיון מתמקד בשאלת שליטה וזיהוי משאב, IFRS 15 מהווה מסגרת משלימה בלבד, ואינו משמש נקודת מוצא לניתוח.
- אשר על כן, המסגרת הנכונה לבחינת הסוגיה היא בראש ובראשונה המסגרת המושגית, תקן 30 ו-IAS 38, ורק לאחר בחינה זו, וככל שיימצא כי מתקיים נכס בר-הכרה, ניתן לפנות לבחינה משנית לפי IFRS 15 לעניין אפשרות היוון עלויות.
- ועתה להגדרת ה"משאב" הנטען. התקנים האמורים, ובפרט תקן 30, מתייחסים למשאב כלכלי. לכן, יש להגדיר מהו "המשאב" הנטען בענייננו לגבי התשלומים למגדלים: האם קשרי ספקים, נאמנות המגדלים או שמא זכות עתידית. הנתבעת הציגה לאורך סיכומיה תיאורים משתנים של מהות ה"משאב" שבגינו נרשמו התשלומים למגדלים כנכס: לעיתים נטען כי מדובר בעלויות להשגת חוזים (בין היתר בפס' 82 לסיכומי הנתבעת; תצהיר רו"ח גוטליב בסעיף 150); לעיתים נטען כי מדובר במקדמות לספקים. כך בפסקה 86 לסיכומי הנתבעת:
"...בשונה מהמקרה דנא בו מדובר בתשלום מקדמה לספק אשר תסולק בסחורה שתסופק."