חיים קמיל: לא אמרתי שההנהלה הסכימה. אני שם לך תזה. האם זה נכון אין נכס, נכון או לא נכון?
יוחנן: אם אתה מוכיח..."
סיווג חשבונאי של "נאמנות": בין "נכס" ל"הוצאה" והפער בין דיווח פיננסי לדיווח לצורכי מס
- מן הראיות עולה כי אגרקסקו הציגה במאזניה, לאורך מספר שנים, פריטים שנרשמו כנכסים ואשר מהותם הייתה תמריצים ומקדמות כספיות ששולמו למגדלים, ספקי התוצרת החקלאית. יתכן כי תשלומים אלה ניתנו כדי לייצר לאגרקסקו יתרון עסקי ביחס למתחריה ולקשור את המגדלים להמשך שיתוף פעולה עמה (פס' 82 - 90 לסיכומי הנתבעת). אולם, תשלומים אלו ניתנו ללא התחייבות חוזית מצד המגדלים להמשיך ולשווק את תוצרתם באמצעות אגרקסקו בעתיד. על אף היעדר ההתחייבות והקשר החוזי, החברה הכירה בתשלומים הללו כנכס במאזניה, במקום לרשום אותם כהוצאה בעת התהוותם. למעשה, הכרה זו בנכס אפשרה לחברה להימנע מרישום הוצאות משמעותיות ובכך "התייפתה" תמונת רווחיה, מאזנה והונה העצמי בדוחות הכספיים (עמ' 7 - 8 לחוו"ד ברלב).
- ובהקשר זה, הערת צד באשר לטענת הנתבעת בסיכומיה. אמת, כפי שציינתי בדיון מיום 30.6.25, אין לכחד כי קיים תמריץ מיסויי להכיר בתשלומים למגדלים כהוצאה מיידית, ולא כנכס, לצורך הקטנת חבות המס בערך נוכחי (טענת הנתבעת בסיכומיה, בסעיף 72; פרוטוקול, עמ' 865, שו' 8 - 9). עם זאת, חשבונאות היא תחום רחב הכולל התמחויות שונות המיועדות למטרות דיווח, בקרה ותכנון: חשבונאות פיננסית מתמקדת בהכנת דוחות חיצוניים (דו"ח מאזן, דו"ח רווח והפסד) לפי תקנים ישראליים ובינלאומיים (IFRS); חשבונאות ביקורת בודקת ומוודאת את נאותות הדוחות הכספיים על ידי רואה חשבון; ואילו חשבונאות מס עוסקת בחישוב, דיווח ותכנון מס עבור רשויות המס ועסקים. לכן, חשבונאות מס שונה מחשבונאות פיננסית, והתמריצים בהם שונים ואף מנוגדים לעיתים. הפסיקה הכירה בכך שמערכת הדיווח לצורכי מס שונה באופן משמעותי ממערכת הדוח הכספי. בעוד שמטרת החשבונאות הפיננסית היא לשקף את פעילות העסק ומצבו הפיננסי עבור הנישום, המשקיעים והנושים, הרי שחשבונאות המס מטרתה כלפי שלטונות המס, כדי לקבוע את ההכנסה החייבת בהתאם למדיניות הפיסקאלית של המחוקק (ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה ובטחון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, מו(4) 795 בפס' 4 (1992); אהרן נמדר מס הכנסה [יסודות ועיקרים] 655 (2013)). דהיינו - תכליות שונות לנמענים שונים. בהתאמה, קיים פער מובנה בתמריצים: בדיווח הפיננסי בדוחות הכספיים עשוי להיות אינטרס לחברה "לנפח" נכסים ולהציג רווחים כדי לעמוד בקובננטים של מחזיקי החוב או להציג מצב אופטימי למשקיעים מחזיקי ההון. לעומת זאת, בדיווח למס, האינטרס הוא להציג רווח נמוך ככל האפשר (עמ' 25 - 26 לחוו"ד ברלב; ע"א 3348/97 פשמ"ג נ' דקלה חברה לניהול קרנות נאמנות בע"מ, פ"ד נו1(1), 8 - 9 (2001); ע"א 8783/14 צ.א.ג תעשיות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב בפס' 13 [נבו] (23.8.2016)). לפיכך, אין בכוחו של התמריץ המיסויי, שתמיד קיים, להשפיע על ההליך ביקום מקביל זה, הפיננסי (ראו בהמשך גם דיון דומה בחשבונאות הביקורת).
- ובחזרה לעיקרי המקרה. אין חולק כי בשנים הרלוונטיות לא התקיים כל חוזה אכיף או זכות משפטית שהקנו לחברה שליטה אמיתית על המשאב, דהיינו על נאמנותם של המגדלים, או יכולת לאכוף על המגדלים לספק לאגרקסקו תוצרת בעקבות קבלת המקדמות. טענות שנגעו לנהלים הפנימיים של קוסט פורר בתקופה זו לא חלקו על היעדר קיומו של חוזה או מסמך כתוב, אלא הצדיקו את הרישום כנכס בשל כך שההוצאה קשורה לעתיד; טענה כי ההוצאות קשורות לשדרוג התשתית של מטעי המגדלים כך שאגרקסקו תוכל לקבל תוצרת טובה יותר; התשלומים המיוחדים הינם בגין דרישות נוספות המועלות על ידי המגדלים מעבר לחוזה ובמקרה שהחברה לא תענה לדרישתם, אותם מגדלים יעבירו את התוצרת החקלאית העתידית לצד ג'; התמיכות ניתנות על מנת לאפשר למגדל להמשיך ולספק תוצרת חקלאית בעונה הבאה על אף ההפסדים שצבר (חוו"ד מורד, בעמ' 7). בנסיבות אלו, לטענת המפרקים, לא התקיימו בתמריצים הללו תנאי ההגדרה של "נכס בלתי מוחשי" לפי תקן 30, ולכן לא הייתה הצדקה לרושמם כנכס במאזן מלכתחילה. אני סבור כי יש ממש בטענה זו.
יישום יסודות ההגדרה בתקן 30: זיהוי, שליטה, הטבות עתידיות
- באשר לרכיב זיהוי המשאב, סבורני כי התשלומים המיוחדים למגדלים, מעבר לנדרש, לא הביאו ליצירת נכס הניתן לזיהוי והפרדה כנפרד מהמוניטין הכללי של החברה, שנרשם לרוב כנכס כאשר הוא נרכש במסגרת רכישת חברה אחרת - דהיינו כשיש אינדיקציה אובייקטיבית לערכו בדמות גורם אחר אשר שילם עבורו כסף בפועל (כעולה מרציונל טענות התובעים בסיכומיהם, בפס' 50 ו-106). נכסים בלתי מוחשיים מזוהים בדרך כלל באמצעות זכויות משפטיות כדוגמת פטנט, רישיון, חוזה מחייב וכד' (סעיפים 12 - 16 לתקן 30), או בכך שניתן למכרם או להעבירם לצד שלישי באופן עצמאי (סעיף 12(א) לתקן 30). בענייננו, כאמור, הקשר עם המגדלים לא עוגן בחוזים מחייבים לטווח ארוך; לאגרקסקו לא היו זכויות משפטיות בלעדיות לקבלת תוצרת מאותם מגדלים, ולא הייתה לה אפשרות למכור או להעביר "נכס" זה (נאמנות המגדלים או מערך הקשרים או הציפייה להמשך ההתקשרות) לצד אחר.
- בנסיבות אלו דומה כי הייתה לחקלאים ברירה לעבור לעבוד עם משווק אחר לאורך השנים. בעוד בשנים הראשונות של אגרקסקו החברה הייתה מונופול בסקטור ייצוא התוצרת החקלאית, החל מתחילת שנות ה-2000 חל קיטון בייצוא של אגרקסקו (דו"ח החוקר, בעמ' 26 ו-153). במקביל, חברת מהדרין, שהיוותה תחרות משמעותית לאגרקסקו, התחזקה (פרוטוקול, בעמ' 522, שו' 24 - 25; עמ' 525, שו' 7 - 14). במצב בו אין לאגרקסקו חוזים או מחויבויות "קשיחות" מול ספקים, ולאור התעצמות של המתחרה שלה מהדרין, דומה כי אגרקסקו איננה מונופול, לספק יש אלטרנטיבה לעבור לחברה היריבה ואין לו מניעה לכך מכוח חוזה או כל דבר אחר שיעיד על "מוצקות" הקשר שלו עם אגרקסקו. יתרה מכך, בשונה מאגרקסקו, עולה כי יתכן שבאותן שנים מהדרין כן הכירה בספקים בדוחותיה הכספיים על בסיס התחייבויות חוזיות קיימות (פרוטוקול הדיון, בעמ' 751, שו' 17 - 24; עמ' 752, שו' 10 - 17; עמ' 753, שו' 19 - 24):
"עו"ד ליבוביץ': עכשיו אנחנו עוברים לסעיף, תראה ההערות של חברי, אני מוחל לו. בסעיף 10.1 לחוות דעתך הישנה, וגם היום בדיון, הפנית לדוחות הכספיים של מהדרין.