אשר על כן, הטענה שלפיה הוראת סעיף 2(ב) לחוק אינה חוקתית – נדחית.
מגבלת הניכוי (סעיף 4(1) לחוק)
- מכאן נפנה לשאלת חוקתיותו של סעיף 4(1) לחוק, שבו קבועה מגבלת הניכוי. סעיף 4(1) לחוק קובע, כאמור, כי תאגיד פיננסי לא יוכל לנכות כהוצאה עלות שכר השווה לכפל החריגה מתקרת התשלום שנקבעה בחוק. חוקתיות מגבלה זו נתקפה רק בעתירת איגוד חברות הביטוח. עמדתי היא כאמור כי אין לקבוע שמגבלת הניכוי בלתי חוקתית.
- איגוד חברות הביטוח טען כי מגבלת הניכוי פוגעת בזכות הקניין, בחופש העיסוק, בחופש התחרות ובזכות לשוויון. אני מוכנה להניח כי המגבלה עלולה להוביל לפגיעה מסוימת בזכויות חוקתיות. זאת, משום שהיא יוצרת תמריץ שלילי לשלם לעובד סכומים שיגדילו את ההוצאה בגין עלות שכרו מעל לתקרה שנקבעה. כפועל יוצא מכך, ייתכן שהתאגידים הפיננסיים יחליטו לשלם לעובדיהם שכר נמוך מכפי שהיו מקבלים אילולא מגבלת הניכוי. בכך טמונה פגיעה מסוימת בחופש העיסוק, בחופש החוזים ובחופש התחרות הדומה לזו שנגרמה כתוצאה ממגבלת היחס שנדונה לעיל. קביעותיי ביחס לפגיעה בזכות לשוויון כתוצאה ממגבלת היחס, יפים גם כאן. כמו כן, אין מקום להכריע בשאלה אם מגבלת הניכוי פוגעת בזכות הקניין. מדובר בשאלה מורכבת שקיימות לגביה גישות שונות ואין זה המקום לקבוע מסמרות לגביה (אודות העמדות השונות בשאלת פגיעתו של חוק מס בקניין, ראו עניין דודיאן, פיסקה 29 לפסק דיני. ראו גם רע"א 8127/15 התאחדות התעשיינים בישראל נ'Merck Sharp & Dohme Corp.f/k/a , [פורסם בנבו] פיסקאות 16-15 (15.6.2016); והשוו לבג"ץ 6792/10 די.בי.אס שרותי לווין (1998) בע"מ נ' כנסת ישראל, [פורסם בנבו] פיסקאות 45-37 לפסק דיני (20.7.2014)). מכל מקום, גם בהנחה של פגיעה בזכויות חוקתיות, מגבלת הניכוי עומדת לטעמי במבחני פסקת ההגבלה.
- לשון החוק וההיסטוריה החקיקתית שלו, מלמדות כי מגבלת הניכוי נועדה להוות נדבך נוסף בהגבלת תגמולים לעובדים הבכירים. זאת, מתוך מטרה לקדם את התכליות המשותפות גם למגבלת היחס, של צמצום פערי שכר והגנה על כספי הציבור. לטענת המדינה, לסעיף 4(1) לחוק תכלית פרטנית נוספת, והיא להקטין את נטל המס המוטל על המדינה בגין עלויות שכר העולות על התקרה שנקבעה בחוק. לטענת איגוד חברות הביטוח, תכליתו של הסעיף אינה ראויה נוכח השימוש שנעשה במערכת המס לשם השגת מטרות החורגות ממימון תקציב המדינה. טענה זו אין בידי לקבל. חקיקת מס היא אמצעי לגיטימי לצורך הכוונת התנהגות, בין אם בדרך של מתן תמריץ חיובי בדמות הקלה בנטל המס ובין אם בדרך של תמריץ שלילי על ידי הכבדת נטל המס (ראו, למשל, בג"ץ 7245/10 עדאלה – המרכז המשפטי לזכויות המיעוט הערבי בישראל נ' משרד הרווחה, [פורסם בנבו] פיסקה 4 לפסק דינה של השופטת א' חיות (4.6.2013) וההפניות שם; בג"ץ 2651/09 האגודה לזכויות האזרח בישראל נ' שר הפנים, [פורסם בנבו] פיסקה 31 לפסק דינו של חברי השופט י' דנציגר (15.6.2011). ראו גם, אהרן ברק "פרשנות דיני המסים" משפטים כח 425, 434 (התשנ"ז)).
- מגבלת הניכוי צולחת גם את מבחני המידתיות. משמעות המגבלה היא כי אם תאגיד פיננסי הוציא בשל עלות השכר הוצאה החורגת מהתקרה שנקבעה, מכפלת הוצאה זו לא תוכר כהוצאה המותרת בניכוי. כתוצאה מכך, נטל המס על התאגיד יגדל והנטל על הקופה הציבורית – יפחת. כלומר, המגבלה מייקרת את העלויות של העסקה החורגת מהרף שנקבע בחוק. במובן זה היא מהווה אמצעי מרתיע מפני חריגת שכר. בכך יש, כפי שנאמר, כדי לתרום להשגת התכליות של צמצום פערי שכר, קידום השוויון וחסכון בכספי הציבור. משכך, מתקיים קשר רציונלי בין אמצעי זה לבין תכליות החוק.