מגבלת הניכוי ממלאת גם אחר מבחן האמצעי שפגיעתו פחותה. במסגרת הליך החקיקה נבחנו, כאמור, חלופות שונות להסדר שאומץ בסופו של דבר בסעיף 4(1) לחוק. בכלל זה, נדונו חלק מההצעות שהעלה איגוד חברות הביטוח בעתירתו. כמו כן, עלו אפשרויות מחמירות יותר. המשיבים טענו כי החלופות שהציע איגוד חברות הביטוח אינן שקולות ביעילותן לאמצעי שנבחר. קביעת ההוצאות המותרות בניכוי היא עניין הנתון לסמכותו של המחוקק (ראו, למשל, ע"א 4243/08 פקיד שומה גוש דן נ' פרי, [פורסם בנבו] פיסקאות 17 ו-30 לפסק דינו של המשנה לנשיאה א' ריבלין (30.4.2009)). איני סבורה כי בקביעת מגבלת הניכוי, לרבות בהחלטה לקבוע רף של 2.5 מיליון ש"ח, ולא 3.5 מיליון ש"ח, הוא חרג מ"מתחם המידתיות" הרחב העומד לרשותו, בוודאי לא במידה המצדיקה לכפות עליו הסדר אחר תחת ההסדר שנבחר בתום הליך החקיקה.
לבסוף, אין מקום לקבוע כי מתקיים יחס בלתי ראוי בין התועלת הגלומה במגבלת הניכוי לבין פגיעתה בזכויות חוקתיות. יש לזכור כי המגבלה כשלעצמה אינה מונעת תשלום של שכר לעובד אף מעל לסכום שנקבע בסעיף 4(1) לחוק. פועלה מסתכם בהכבדת נטל המס על התאגיד הפיננסי. הא ותו לא. זאת ועוד, אין להתעלם מכך שהמגבלה חלה רק לגבי הוצאות בגין שכר שהוא גבוה בהרבה מהשכר הממוצע במשק. לאור האמור, פגיעתו של סעיף 4(1) בחופש העיסוק – פגיעה המוגבלת ממילא רק לפן של מימוש הזכות, להבדיל משלילת עיסוק או מניעת כניסה לעיסוק – פחותה אף מהפגיעה הנגרמת בשל מגבלת היחס. כזכור, לגבי פגיעה זו קבענו כי היא חוקתית. דברים אלה יפים גם לגבי הפגיעה בחופש החוזים ובפררוגטיבה הניהולית של המעסיק. יתרה מזאת, אפילו הייתי מניחה כי מגבלת הניכוי פוגעת בזכות הקניין, אין מדובר בפגיעה בלתי מידתית. לנוכח היקפה המצומצם של מגבלת הניכוי, אין מדובר באחד המקרים החריגים שבהם אולי תתקבל טענה בדבר פגיעה חוקתית בזכות הקניין עקב הטלת מס (ראו עניין דודיאן, פיסקאות 30 ו-36 לפסק דיני).
- אשר על כן, עמדתי היא כי גם ההסדר הקבוע בסעיף 4(1) לחוק אינו בלתי חוקתי. כפי העמדה שהבענו באזני הצדדים בבוקר הדיון ביום 7.9.2016, העתירות נדחות איפוא בכל הנוגע לטענות בדבר אי-החוקתיות של סעיפים 2(ב) ו-4(1) לחוק. משמעות הדברים היא כי אין לומר שמגבלת היחס ומגבלת הניכוי מהוות, כשלעצמן, הסדרים בלתי חוקתיים. השאלה המתעוררת היא אם מסקנה זו עומדת בתוקפה גם נוכח האופן שבו הוחלה מגבלת היחס על חוזים קיימים. בשאלה זו אדון עתה.