(3) שיקולים נוספים הבאים בחשבון קשורים באופיה הספציפי של הפעילות הבלתי-חוקית שבה מדובר. נדון בכך, בקשר לתיק דנא, בהמשך הדברים.
(4) אכן, לעומת שיקולים אלה עומד העיקרון הבסיסי בדיני המס, הוא שומת-האמת. יש שטענו כי אי-ניכוין של הוצאות בלתי-חוקיות פוגם בעיקרון זה; פגם זה מתחדד לנוכח ההלכה שהכנסות שאינן חוקיות – ימוסו חרף אי-חוקיותן. נוסף על סתירת ההיגיון הכלכלי של המס והעיקרון של אמיתות השומה, יש הטוענים, כי אין לעשות שימוש בדיני המס כמכשיר ענישה נוסף לדיני העונשין, וכן כי ממילא יעילותה של
--- סוף עמוד 17 ---
ההרתעה בדיני המס היא מוגבלת (ראו עניין הד הקריות, בעמ' 715 – השופט גולדברג; אורצקי, 59-58, 65-64); נמדר, 229; רפאל, בעמ' 430-427).
(5) אציין כאן, כי לשיטתי גוברת ככלל קבוצת השיקולים הבאה לשמור על ערכיות החוק ועל הרשות הממשלתית כנקיה גם ממראית עין של מתן יד או "הכשר" עקיף לפעולות בלתי חוקיות. איני רואה כל דופי משפטי או מוסרי בכך שהכנסות בלתי חוקיות ימוסו ולהוצאות בלתי חוקיות לא יוכר ניכוי. יתר על כן, אמנם שלטונות המס עניינם גביה, וזה עיקר משאלתם; אך הם חלק בלתי נפרד מכלל רשויות המדינה, ואין לדידי טעם מבורר מדוע ימשכו ידם במקרים המתאימים מסנקציות כנגד העושים מעשים בלתי חוקיים, וזאת במסגרת מערכת המס. הדבר תואם גישה שאינה משליכה כל יהבה על ההליך הפלילי הכבד, ובאה להשלימו.
י"ב. (1) המציאות מזמנת קבוצות שונות של הוצאות הקשורות בפעילות בלתי-חוקית, שלגביהן מתבקש הניכוי. קבוצה אחת היא הוצאות שהן עצמן הוצאו בעבירה. דוגמאות מובהקות לכך הן תשלומי שוחד, כספים ששולמו לרוצח שכיר במסגרת "השאת רווחים עסקיים" או תשלום לצורך מימון פריצה או גניבה מעסק מתחרה; אך ייתכנו גם דוגמות מובהקות פחות, כגון תשלומים ששולמו תוך הפרת הוראות חוקי הפיקוח על מטבע (ראו עניין בתי מלון אלערביה). קבוצה שניה של הוצאות היא תשלומים חוקיים שהולדתם בפעילות בלתי-חוקית, כגון סנקציות כספיות של קנסות או פיצויים וכגון הוצאות משפטיות. מטבע הדברים, קבוצה זו מגיעה לבתי המשפט לעתים קרובות יותר, והעיסוק בה רב יחסית (עניין מילווה "העולה"; עניין הד הקריות; וכן עמ"ה (חי') 13/82 פרומקין נ' פ"ה, פ"מ תשמ"ג(א) 410, 419-418 (1982) – השופט, כתארו אז, ד"ר ביין; עמ"ה (ת"א) 98/84 פרנקל נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"מ תשמ"ה (ג) 332 (1985) – השופט, כתארו אז, א' פלפל; עמ"ה (חי') 40/95 ורד מיחזור ו.מ. נ' פקיד שומה חיפה[פורסם בנבו] – השופט, כתארו אז, ד"ר ביין; עמ"ה (ת"א) 1143/01 מילר נ' פקיד שומה ת"א 3, [פורסם בנבו] – השופט אלטוביה). קבוצה שלישית כוללת "הוצאות פסולות" – כאלה הסותרות את תקנת הציבור, אף שהן עצמן אינן נוגדות הוראת-חוק. הדוגמאות מגוונות – תשלום ריבית קצוצה על הלוואה, בניגוד להוראות החוק (ראועניין בית זכאי); הוצאות שהוצאו לצורך ביצוע חוזה פסול (ראו בהקשר עניין פרדס); הוצאות חוקיות שהוציא עסק בלתי-חוקי, כגון בית-הימורים בלתי מורשה; תשלומי שוחד מסחרי (ראו ע"א 578/75 בן-טל נ' בן-טל, פ"ד לא