--- סוף עמוד 18 ---
(1) 57 (1976) (להלן עניין בן-טל)); ועוד, כיד הדמיון הטובה על נישומים (ראו עוד דוגמאות מן הפסיקה האמריקנית: Textile Mills Corp. v. Commissioner, 314 U.S. 326 (1941); Lilly v. Commissioner, 343 U.S. 90 (1952); Camarano v. United States, 358 U.S. 498 (1959); Bob Jones University v. United States, Goldsboro Christian Schools, Inc. v. United States 103 S. Ct.2017 (1983)).
(2) גם אם שאלת ניכוין של הוצאות הקשורות בפעילות בלתי חוקית תידון בכל מקרה לגופו וביחס ישר לטיבה של הפעילות הבלתי חוקית באותו מקרה, הנה – מטבע הדברים, ככל שמצויים אנו בגדרי הקבוצה הראשונה, יכְבּד כמובן משקלם של השיקולים הנזכרים בכיוון שלילת ההכרה בהוצאות מעין אלה לצרכי מס. במקרים אלה, שבהם כרוכה ההוצאה הכספית במישריןבפעילות שהמחוקק אסר עליה, התשובה לדידי תהא ברורה, במדיניות שיפוטית ערכית. יתר על כן, אף שבמקרים המסווגים בקבוצות השניה והשלישית, מרובות המחלוקות, נטייתי דומה גם לגביהן, וסבורני כי במקרים כאלה נטל השכנוע שעל הנישום המבקש הכרה הוא כבד מאד (ראו אורצקי, בעמ' 18-15, 94-89, 103; נמדר, בעמ' 322-321; רפאל, בעמ' 435-430; בועז ברזלי "מס הכנסה – כלי לגביית מיסים או מכשיר להכוונת התנהגות הציבור: סקירת הסוגייה והתפתחותה כפי שעולה מפסק דין הד הקריות" מיסים יב/1, עמ' א-65 (1998); ליאור נוימן ואופיר קפלן "ניכוי הוצאות משפט להגנה במשפט פלילי" מיסים יח/3, עמ' א-1 (2004); Deduction of Business Expenses: Illegality and Public Policy, 54 HARV. L. REV. 852 (1940-1); Donald H. Gordon, The Public Policy Limitation on Deductions From Gross Income: A Conceptual Analysis, 43 IND. L. J. 406 (1967-8); Cathryn V. Deal, Reining in the Unruly Horse: The Public Policy Test for Disallowing Tax Deductions, 9 VT. L. REV. 11 (1984)).
ניכוי הוצאות בלתי חוקיות שנעשו בחו"ל
י"ג. (1) השאלה של ניכוי הוצאות בלתי-חוקיות שנעשו מחוץ לישראל עלולה להוסיף חומרה ומורכבות יתירה לסוגיה שנדונה עד כה, שכן לצורך האיזון הנדרש בין שתי מערכות הדינים – דיני העונשין ודיני המסים – וכבר ציינתי לאן נוטה הכף לדידי –
--- סוף עמוד 19 ---
תישאל השאלה כיצד יש להביא בחשבון את הדין הקיים במדינה הזרה (ראו אורצקי, בעמ' 142).
(2) בקשר לנדון דידן, העלה בא כוח המערערת את הטענה, כי לא הוכח שהתשלומים ששולמו על-ידי הסוכנים הם שוחד, וכי אפילו הם שוחד – לא הוכח שתשלום שוחד הוא עבירה ברוסיה (בהפנותו לדברי המישנה לנשיא חשין בדנ"פ 2980/04 אויקו נ' מדינת ישראל ([פורסם בנבו], ניתן ביום 29.12.05), בפסקה 3 לפסק דינו (להלן עניין אויקו)). לכל היותר, טען בא כוח המערערת, ניתן לומר שהמדובר בפעילות הנוגדת את תקנת הציבור; אולם – כך הטענה – מה לתקנתו של הציבור הישראלי ולתקנת הציבור ברוסיה, שהרי אינם שותפים לאותם "הערכים, האינטרסים והעקרונות המרכזיים והחיוניים, אשר חברה נתונה בזמן נתון מבקשת לקיים, לשמר ולפתח" (עניין אפרת, 779), וממילא "תוכנה של תקנת הציבור משתנה מחברה לחברה" (כדברי הנשיא ברק בעניין פלונית הנזכר, בעמ' 222). טענה זו, שובת-לב ככל שתהיה, אין בידי להלום. ההוצאות הקשורות בפעילות בלתי-חוקית שנעשתה בחו"ל עשויות להשתייך לכל אחת משלוש הקבוצות שנסקרו מעלה, וייבחנו במסגרתן, ייתכנו –אכן – קשיים באי-ניכוי הוצאות, שהוצאו באורח חוקי וכשר במדינה פלונית, מחמת תקנת הציבור במדינה פלמונית; אולם במקרה דנא מצויים אנו, לגבי דידי, בגדרי הקבוצה הראשונה, של הוצאות שהוצאו תוך שהן עצמן מהוות עבירה על החוק, אף אם הוצאו בחו"ל, כפי שאסביר להלן. יתר על כן: יש מהם מענייני תקנת הציבור שהם אוניברסליים, ערכית אם לא בפועל, והשוחד, עבירה מקראית המצויה גם בצקלונו התרבותי של העם הרוסי, נמנה עליהם.