--- סוף עמוד 22 ---
היא להצליח בכך בתקופה העתידה. ברוסיה נוצר לכאורה מצב בסיסי בעייתי של שכר נמוך לעובדי ציבור, אשר היוה אינצנטיבה לחיפוש מקורות הכנסה נוספים, והדבר הצטרף לעידן של תמורות מפליגות, פתיחת חלונות עסקיים לרווחה והזדמנויות חדשות; בהקשר לשחיתות, היה השילוב קטלני. אדוארד שברנדזה, שר החוץ של ברית המועצות בשנות השמונים בטרם היה לנשיא גרוזיה, קנה את שמו בראשונה כלוחם בשחיתות. ובחזרה לישראל במישור המשפטי, שאלת מעמדו של המעשה על פי דין המדינה הזרה צריכה הוכחה בדרכים המקובלות של הדין הזר, קרי, על-ידי מומחה מתאים (ראו בג"צ 4562/94 אבו דקה נ' בית המשפט הצבאי בלוד, פ"ד מח(4) 742, 748 (1994); ע"פ 2597/04 רויטמן נ' מדינת ישראל (לא פורסם, ניתן ביום 20.11.06) – פסקות 73-69; מנשהשאוה "טיבו ואופן הוכחתו של הדין הזר במשפט האנגלו-אמריקאי ובמשפט הישראלי" עיוני משפט ג' 725 (1973)). בענייננו, לא הובאה עדות מומחה על ידי מי מהצדדים. הואיל ונטל הוכחתה של ההוצאה שהוצאה בייצור הכנסה חל על המערערת (ראו רע"א 1436/90 גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101 (1992) (להלן עניין ארד)), הוכחת חוקיותה של ההוצאה מוטלת עליה כחלק מכך; "חובת ההוכחה משתרעת הן על עצם עשיית ההוצאה, הן על המטרה שלשמה נעשתה" (עמ"ה 5019/97 די. את די. זרעים בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, [פורסם בנבו] – סגן הנשיא ד"ר ביין (להלן עניין זרעים בע"מ)). בנסיבות המקרה דנן הועלו חשדות בדבר חוקיות ההוצאות הן בחקירת המשיב והן בחקירת עדי המערערת בבית המשפט קמא. ודאי שבנסיבות אלו היה על המערערת להוכיח טענתה, כי אין מדובר בהוצאה בלתי-חוקית על פי הדין הזר, ככל שאכן זו טענתה, על פי הדרכים המקובלות כאמור. משלא עשתה זאת, תיחשב ההוצאה כבלתי חוקית לצורך שאלת ניכויה ממס.
(4) מן האמור לעיל עולה, כי ההוצאות האמורות לוקות ב"אי חוקיות כפולה" כאמור – הן בפועל, במדינה בה הוצאו, והן בכוח, אילו היו מוצאות בישראל. במקרה זה סבורני, כאמור, כי דינן של ההוצאות זהה לדינן של הוצאות הנעשות תוך עבירה על החוק, ולפיכך יש ליחס כובד-יתר לשיקולים השוללים את ההכרה בהן לצורך קביעת ההכנסה. דומה, כי התוצאה אינה צריכה להיות שונה ככלל במקרים בהם אין מתקיימת חפיפה מעין זו, וגם לגביהם נשמעה הדעה, כי ייתכן שייאסר ניכוים מטעמים של תקנת הציבור, אף כי נאמר כי הדבר צריך להיעשות בהוראת חוק מפורשת (וראו בהרחבה אצל אורצקי, בעמ' 146-142). לאלה יש צורך להידרש בכל מקרה לגופו.